Minął rok od wprowadzenia do ustawy o VAT szczególnych zasad ustalania wartości podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług do celów działalności gospodarczej, jak i celów nieuznawanych za taką działalność. Chodzi tu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, które ustalają procedurę obniżania podatku należnego o wartość podatku naliczonego na podstawie tzw. prewspółczynnika, czyli proporcji pozwalającej na szacunkowe określenie wartości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. O ile jednak procedura proporcjonalnego odliczania VAT na podstawie ww. regulacji została wdrożona przez podatników obowiązanych do jej stosowania już ponad rok temu, o tyle stosujący ją podatnicy po raz pierwszy staną przed koniecznością finalnego ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w ubiegłym roku. Dzieje się tak z uwagi na obowiązek rocznej korekty wartości podatku naliczonego, wstępnie odliczonego z zastosowaniem prewspółczynnika, którą wykazuje się w deklaracji rozliczeniowej składanej przez podatników kontynuujących działalność za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, którego dotyczy korekta. Oznacza to zatem, że podatnicy rozliczający się w okresach miesięcznych są obowiązani są do zrobienia tej rocznej korekty podatku naliczonego – odliczonego na zasadach art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – w deklaracji VAT składanej za styczeń 2017 r. Termin złożenia tej deklaracji, a tym samym termin dokonania rocznej korekty podatku naliczonego w roku 2017 upływa 27 lutego (25 lutego przypada w sobotę). Oczywiście tym podatnikom, którzy rozliczają się kwartalnie, pozostało więcej czasu na rozliczenie rocznej korekty, gdyż deklarację za pierwszy okres rozliczeniowy w bieżącym roku będą składali dopiero w terminie do 25 kwietnia 2017 r. Na marginesie warto jednak zwrócić uwagę, że w związku z nowelizacją ustawy o VAT w bieżącym roku znacznie zawężono dopuszczalność rozliczania się z podatku raz na kwartał.
Ustawowy obowiązek
Analizując art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT należy zauważyć, że ustalanie w ciągu roku podatkowego wartości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego na podstawie wskaźnika proporcji (prewspółczynnika), a w konsekwencji także dokonywane w ciągu roku odliczenie tego podatku, mają charakter wstępny – szacunkowy. Wynika ono bowiem zazwyczaj z danych z poprzedniego roku podatkowego i chociaż w swoim założeniu ustalony przez podatnika dla celów realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego prewspółczynnik oparty jest na wskaźnikach pozwalających na jak najbliższe odzwierciedlenie w rozliczeniach specyfiki działalności podatnika, to jednak wymaga ostatecznego odniesienia do danych wynikających z zakończonego roku podatkowego. Stąd art. 90c ust. 1 ustawy o VAT przewiduje obowiązek ujęcia po zakończeniu roku podatkowego korekty podatku odliczonego przy nabyciu towarów lub usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Dla celów rocznej korekty tak odliczonego podatku przewidziano rozwiązanie polegające na stosowaniu znanych już podatnikom zasad korekty w związku z odliczaniem VAT na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Chodzi tutaj o roczną korektę odliczania VAT na podstawie proporcji stosowanej do nabycia towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje, i gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zazwyczaj korektę taką robią podatnicy wykonujący w działalności gospodarczej czynności opodatkowane i zwolnione.
Jednorazowa czy wieloletnia
Skoro z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT wynika obowiązek rocznej korekty podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT, to konieczne jest odwołanie do tych reguł. Odpowiednio, art. 91 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje szczególne rozwiązanie w zakresie rocznej korekty podatku naliczonego, które znajduje zastosowanie w odniesieniu do korekty związanej z podatkiem naliczonym wynikającym z nabycia towarów i usług zaliczanych, stosownie do regulacji ustaw o podatkach dochodowych, do kategorii podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów. Mianowicie, w takim przypadku ustawodawca przewiduje, że:
- w odniesieniu do nieruchomości oraz praw wieczystego użytkowania gruntów o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł okres korekty wynosi 10 lat,
- w odniesieniu do innych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł okres korekty wynosi pięć lat,