Jak rozliczyć usługi księgowe dla klienta z UE

- Polska spółka wystawia faktury za wykonane przez siebie usługi księgowe dla podmiotów zarejestrowanych na Malcie lub na Cyprze. Ze względu na to, że nabywcy nie są zarejestrowani do celów VAT na Malcie oraz Cyprze (czyli w swoich rodzimych krajach), polska spółka wystawia faktury z 23-proc. VAT ze względu na brak numeru unijnego uprawniającego do umieszczenia na fakturze adnotacji „odwrotne obciążenie" (reverse charge). Czy spółka postępuje prawidłowo? – pyta czytelniczka.

Opodatkowaniu VAT w Polsce podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). A contrario – nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce odpłatne świadczenie usług poza terytorium Polski. O tym czy świadczenie usług ma miejsce na terytorium kraju, decydują przepisy o miejscu świadczenia usług, tj. przede wszystkim art. 28a–28o ustawy o VAT. W świetle tych regulacji sposób ustalania miejsca świadczenia usług księgowych zależy od tego czy usługi te są świadczone na rzecz podatników, czy na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Ważny jest status usługobiorcy

I tak, miejsce świadczenia usług księgowych na rzecz podatników ustalane jest na zasadach ogólnych określonych w art. 28b ustawy o VAT. Zasadą wynikającą z tych przepisów jest, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (zob. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Od zasady tej istnieją wyjątki (najważniejszy z nich został określony w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT i stanowi, że gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej), jednak z treści pytania nie wynika, aby którykolwiek z nich miał w przedstawionej sytuacji zastosowanie.

Natomiast miejsce świadczenia usług księgowych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami ustalane jest:

1) według miejsca siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu nabywcy – w przypadku świadczenia tych usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej (zob. art. 28l pkt 3 ustawy o VAT),

2) co do zasady, według siedziby działalności gospodarczej podatnika świadczącego usługę – w pozostałych przypadkach (zob. art. 28c ust. 1 ustawy o VAT), tj. w przypadku świadczenia tych usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej (w tym na terytorium Polski).

Niezależnie od rejestracji

Za podatnika na użytek omawianych przepisów uznaje się przy tym przede wszystkim podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności (zob. art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Co istotne, podmioty takie są uznawane na użytek tych przepisów za podatników, niezależnie od tego czy są zarejestrowane jako podatnicy VAT lub podatnicy VAT UE.

Powoduje to, między innymi, że miejsce świadczenia usług na rzecz podatników zagranicznych (tj. posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju) znajduje się najczęściej poza terytorium kraju również wtedy, gdy są oni niezarejestrowani jako podatnicy VAT i VAT UE, a w konsekwencji nie posiadają unijnego numeru VAT (zob. przykładowo interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2011 r., IPPP3/443-1100/10-2/IB).

Dane na fakturze

Oznacza to zatem, że to, iż cypryjscy oraz maltańscy nabywcy usług księgowych świadczonych przez spółkę nie są zarejestrowani dla celów VAT na, odpowiednio, Malcie lub Cyprze nie oznacza automatycznie, że miejsce świadczenia dla nich usług księgowych znajduje się na terytorium Polski i że właściwe jest wystawianie faktur „krajowych" z podatkiem obliczanym według stawki 23 proc. Jeżeli tylko są to podatnicy we wskazanym rozumieniu (tj. wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu VAT), to miejsce świadczenia dla nich usług księgowych znajduje się poza terytorium Polski (na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). W konsekwencji, usługi te powinny być dokumentowane fakturami bez danych dotyczących stawki i kwoty podatku (zob. art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT) z adnotacjami „odwrotne obciążenie" (zob. art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) oraz numerem VAT UE polskiej spółki (zob. art. 106e ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT).

Dla osób prywatnych ze stawką 23 proc.

Tylko jeżeli cypryjscy oraz maltańscy nabywcy nie są podatnikami we wskazanym powyżej rozumieniu (np. są to osoby prywatne), to miejsce świadczenia na ich rzecz usług księgowych znajduje się na terytorium kraju (na podstawie art. 28c ust. 1 ustawy o VAT). Jedynie w takim przypadku właściwe byłoby zatem dokumentowanie tych usług fakturami „krajowymi" z podatkiem od towarów i usług naliczonym według stawki 23 proc.

Zdecydowanie bardziej prawdopodobny jest przy tym pierwszy ze wskazanych scenariuszy, tj. scenariusz że cypryjscy nabywcy usług księgowych świadczonych przez polską spółkę są podatnikami w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia usług. Najprawdopodobniej zatem polska spółka postępuje nieprawidłowo wystawiając im „krajowe" faktury dokumentujące świadczenie usług księgowych z VAT obliczanym według stawki 23 proc.