Jednolity Plik Kontrolny: jeden czy wiele magazynów na potrzeby JPK

Jednolity Plik Kontrolny (JPK) to siedem różnych struktur. Niektóre z nich zostały zbudowane na podstawie istniejących już raportów podatkowych (ewidencja VAT, podatkowa księga przychodów i rozchodów). Inne bazują na zestawieniach niewykorzystywanych dotychczas bezpośrednio do celów podatkowych (wyciągi bankowe, księgi rachunkowe). Istnieją wreszcie struktury, które wymagają od podatnika stworzenia zupełnie nowego zestawienia, jak np. JPK dla faktur i struktura magazynowa. Szczególnie ta ostatnia okazała się wyjątkowo niejasna dla podatników.

Struktura magazynowa, czyli JPK_MAG, została wprowadzona jako jedna ze struktur, do przekazania których mogą zostać zobowiązani przedsiębiorcy. Wątpliwości budzi nie tylko sam charakter ruchów magazynowych raportowanych w pliku JPK. Problematyczne okazało się również zagadnienie, które powinno być najbardziej oczywiste: istnienie bądź nieistnienie magazynu.

Nie ma definicji

Przepisy wprowadzające obowiązek przygotowania JPK nigdzie nie zdefiniowały pojęcia magazynu. Co więcej, brak jest takiej definicji w jakimkolwiek innym akcie prawnym, który mógłby znaleźć zastosowanie w przypadku JPK. Nie ma również definicji poszczególnych ruchów magazynowych, co jest istotne z punktu widzenia ich kwalifikacji na potrzeby systemów księgowych.

W tak zarysowanym stanie prawnym podatnicy muszą odnaleźć punkt oparcia, który pozwoli im znaleźć odpowiedź na podstawowe pytanie, wynikające z obowiązku raportowania JPK: czy w ich przedsiębiorstwie istnieje magazyn?

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ruchy magazynowe już w przeszłości budziły wiele kontrowersji w podatkach. Problem ich śledzenia zaistniał chociażby na podstawie art. 15b ustawy o CIT, przy okazji wyłączania z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur nieopłaconych w ustawowym terminie. Część podatników tłumaczyła wówczas, że wobec braku możliwości prześledzenia obiegu towarów w trakcie cyklu produkcyjnego, byli oni zmuszeni do stosowania pewnych uproszczeń. W konsekwencji, przepis został uchylony. Tymczasem prawodawca poszedł w nieco innym kierunku i nakazał podatnikom pokazywać w niezwykle szczegółowy sposób ruchy magazynowe w pliku JPK.

Nie chodzi o miejsce...

Wielu podatników zaczęło się zastanawiać, jak należy rozumieć pojęcie „magazyn". Mając na względzie autonomię prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, w szczególności wobec rachunkowości, brak legalnej definicji w systemie prawa podatkowego powoduje duże problemy w zakresie definiowania magazynu.

Wykładnia językowa doprowadziła niektórych podatników do utożsamienia magazynu z wydzielonym z przestrzeni miejscem, w którym są składowane towary. Magazyn – pojęcie księgowo-podatkowe, zostało utożsamione z magazynem rozumianym jako budynek lub pomieszczenie. Tym samym część podatników wychodziła z założenia, że skoro nie posiadają takiego miejsca, to nie mają również magazynu.

... ale o księgi pomocnicze

Takie rozumienie magazynu jest błędne w swoim założeniu. Należy zauważyć, że plik JPK, choć uregulowany w przepisach ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), jest niczym innym, jak nowym sposobem przekazywania całości lub części ksiąg podatkowych lub dowodów księgowych. Definicja legalna ksiąg podatkowych stanowi, że należy przez nie rozumieć księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Natomiast dowody księgowe to pojęcie wywodzące się bezpośrednio z ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Tym samym, art. 193a § 1 o.p. odsyła w zakresie JPK do innych ustaw, regulujących w szczególności prowadzenie ksiąg rachunkowych. Dlatego magazyn – w przypadku JPK – powinien być rozumiany w znaczeniu księgowym, czyli rachunkowym. Za takim podejściem przemawiają również dodatkowe argumenty.

1. Po pierwsze, zbiór danych wymaganych przez strukturę JPK_MAG odpowiada danym księgowym, które są przechowywane w systemach źródłowych. Każdy rodzaj ruchu został sklasyfikowany w pliku JPK w oparciu o powszechnie przyjęty sposób ewidencjonowania towarów. Do każdego ruchu zostało przypisanych wiele atrybutów, takich jak numer czy data dokumentu, data przemieszczenia towaru i informacje szczegółowe. Te wszystkie dane są elementami ewidencji prowadzonej przez podatników w elektronicznych systemach księgowych.

2. Po drugie, istnienie magazynu jest atrybutem rachunkowości i jest związane z obowiązkiem prowadzenia księgi pomocniczej, w odniesieniu do poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę. Z tego wynika, że magazyn to de facto ewidencja aktywów obrotowych, natomiast plik JPK to obraz tej ewidencji, rozszerzony o dodatkowe informacje wynikające z przepływu poszczególnych towarów przez dane przedsiębiorstwo.

Innymi słowy, zawsze kiedy jest mowa o plikach JPK, należy mieć na względzie, że są one odzwierciedleniem obrazu ksiąg w danym momencie. Plik JPK nie może kreować nowej rzeczywistości, co oznacza, że nie można w nim w żaden sposób zmieniać danych w stosunku do tego, jak zostały ujęte w księgach podatkowych. Będąc „obrazem", plik JPK musi odzwierciedlać rzeczywistość.

W związku z tym, należy oddzielić zakres znaczeniowy pojęcia samego magazynu, którym jest ewidencja, od budynku czy wydzielonego pomieszczenia. Często magazyn-ewidencja będzie zmaterializowany w postaci takiego miejsca, ale mogą się zdarzyć odmienne sytuacje. Brak fizycznej lokalizacji nie oznacza braku magazynu.

Warto pamiętać, że analizę mającą na celu ustalenie czy magazyn w ogóle istnieje, warto rozpocząć od odpowiedzi na pytanie, czy podatnik dysponuje aktywami obrotowymi. Istotne jest również zweryfikowanie w tym zakresie polityki rachunkowości. Można tam znaleźć przydatne wskazówki w zakresie gospodarowania zapasami czy odniesienia do rodzaju prowadzonej ewidencji.

Liczba pojedyncza czy mnoga...

O ile problematyczne może być samo stwierdzenie, czy istnieje magazyn, o tyle często znacznie trudniej jest znaleźć odpowiedź na pytanie, czy mamy do czynienia z jednym, czy z wieloma magazynami.

W strukturze JPK_MAG istnieje tak zwana część nagłówkowa. To ten obszar pliku JPK, w którym należy zamieścić informacje umożliwiające w szczególności identyfikację podatnika i okres, za który plik JPK jest wygenerowany. W tej części Ministerstwo Finansów umieściło pole „Magazyn", w którym – jak wynika z opisu – należy wskazać „oznaczenie magazynu". Oznacza to, że w jednym pliku JPK można zawrzeć dane dotyczące jednego magazynu, co z kolei prowadzi do dalszych komplikacji.

O ile posiadanie jednego magazynu wiąże się z obowiązkiem wygenerowania jednego pliku JPK, o tyle, w przypadku wyrażenia przez odpowiedni organ żądania przekazania plików JPK_MAG za wszystkie magazyny, podatnik musi zdefiniować liczbę posiadanych magazynów.

Problem ten jest istotny zwłaszcza w przypadku tych podatników, którzy prowadzą swoją działalność nie w jednej czy dwóch lokalizacjach, ale w dziesiątkach lub setkach miejsc. Z punktu widzenia pliku JPK, każdy zidentyfikowany magazyn to osobny plik JPK. Może się okazać, że prowadzona dotychczas ewidencja powinna być w sposób sztuczny dzielona na grupy definiujące obszar poszczególnych magazynów. Co więcej, może zaistnieć również sytuacja przeciwna, w której podatnik dla celów księgowych wyróżnia w ramach magazynu pewnego rodzaju podgrupy, natomiast z punktu widzenia struktury JPK powinien raportować mniejszą liczbę magazynów.

... i skutki błędnego założenia

Przyjęcie nieprawidłowego założenia może prowadzić do różnorakich skutków.

Przykład

Podatnik może przygotować zbiorczy plik JPK dla ograniczonej liczby magazynów, podczas gdy w rzeczywistości wyróżnionych magazynów powinno być więcej. Tym samym, w pliku JPK_MAG zabraknie części ruchów międzymagazynowych (MM), które powinny być raportowane.

Z kolei, wygenerowanie zbyt dużej liczby plików JPK, będące konsekwencją przyjęcia istnienia zbyt wielu magazynów, w konsekwencji również będzie prowadzić do zaraportowania nieprawidłowego stanu faktycznego. Część ruchów wykazanych w pliku JPK_MAG powinno być potraktowanych jako przesunięcia wewnętrzne, niepodlegające raportowaniu.

Powyższe rozważania nie są tylko teoretyczne. Takie przypadki zdarzają się w praktyce i zazwyczaj są efektem przyjęcia błędnych założeń do analizy poprzedzającej mapowanie (czyli dopasowanie) danych z systemu księgowego do pliku JPK. Z punktu widzenia poprawności takiego pliku, to właśnie od mapowania zależy efekt końcowy. Popełnienie błędu na tym etapie może skutkować sztucznym zwiększeniem ilości pracy w przyszłości, bądź też przekazaniem organowi podatkowemu nieprawdziwych danych.

Jest rozwiązanie

Aby uniknąć takich komplikacji, punktem wyjścia analizy powinno być zdefiniowanie podstawowych założeń związanych z polityką magazynową – począwszy od stwierdzenia, czy magazyn faktycznie istnieje, poprzez określenie liczby magazynów na podstawie faktycznych przesłanek, a nie założeń przyjętych na potrzeby kontrolingowe. Oparciem dla takiej analizy, oprócz przepływów aktywów obrotowych i charakteru tych przepływów, powinny być także rozwiązania przyjęte w polityce rachunkowości, jak również w samym podejściu księgowym.

Ruchy magazynowe

Kolejnym, równie istotnym zagadnieniem, jest problem ruchów magazynowych. Struktura JPK obejmuje obecnie swoim zakresem cztery typy takich ruchów:

- przyjęcia zewnętrzne (PZ);

- wydania zewnętrzne (WZ);

- ruchy międzymagazynowe (MM);

- rozchód wewnętrzny (RW).

Brakuje wśród nich choćby przyjęć wewnętrznych, które również są dokumentowane w księgach.

Przy rozróżnianiu ruchów magazynowych istnieje możliwość popełnienia błędów w alokacji danego ruchu do odpowiedniego miejsca w strukturze JPK.

Co za dużo, to niezdrowo

Najczęściej występującym błędem jest alokowanie wszystkich występujących u podatnika ruchów magazynowych do tych czterech typów. Niektórzy podatnicy wyszli z założenia, że umieszczenie tych czterech typów ruchów w strukturze magazynowej oznacza, że podatnik jest zobowiązany do przypisania do jednego z czterech typów każdego możliwego ruchu magazynowego (np. przyjęcia wewnętrznego).

Takie rozumowanie jest sprzeczne z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, umieszczonymi w Biuletynie Informacji Publicznej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami, podatnicy są obecnie zobligowani do prezentacji tylko tych czterech, jasno wskazanych w strukturze JPK typów ruchów magazynowych. Oznacza to, że podatnicy nie powinni pokazywać w pliku JPK wszystkich ruchów magazynowych.