VAT i odwrotne obciążenie: jednolita gospodarczo transakcja to nadal niewiadoma

Znowelizowane przepisy dotyczące mechanizmu odwróconego obciążenia w przypadku towarów z sektora elektroniki (m.in. tablety, laptopy, telefony komórkowe oraz konsole do gier) budzą wątpliwości mimo opublikowania przez ministra finansów broszury informacyjnej w tym zakresie. Problematyczne jest m.in. ustalenie, czy dana transakcja może zostać uznana za transakcję jednolitą gospodarczo i jako taka nie podlega opodatkowaniu VAT przez sprzedawcę, lecz przez nabywcę na zasadach odwróconego obciążenia. Trudności dotyczą zwłaszcza bardziej złożonych modeli współpracy, np. długoterminowych umów ramowych. >patrz ramka.

Jest definicja, ale nieprecyzyjna

Przepisy ustawy o VAT w tym zakresie z pozoru wydają się jasne dla podatników: jeśli transakcja przekracza limit, to nabywca wykazuje podatek z tytułu transakcji. Problem powstaje jednak w momencie ustalenia, czy konkretna dostawa stanowi jednolitą gospodarczo transakcję. Co prawda ustawodawca wprowadził definicję jednolitej gospodarczo transakcji w ustawie o VAT, jednakże jest ona na tyle nieprecyzyjna, że budzi wątpliwości podatników.

Zgodnie z ustawową definicją jednolita gospodarczo transakcja to transakcja obejmująca umowę, w ramach której można wyodrębnić jedną lub więcej dostaw, bez względu na liczbę zamówień lub faktur złożonych i wystawionych w jej ramach. W szczególnych jednak przypadkach na jednolitą gospodarczo transakcję może się składać nawet kilka umów, jeżeli okoliczności lub warunki ich zawarcia odbiegają od zwykle występujących warunków lub okoliczności obrotu takimi towarami.

Jakie okoliczności transakcji mogą zostać uznane za odbiegające od typowych?

Okoliczności nietypowe, czyli jakie

Trudno jednoznacznie stwierdzić. Minister Finansów wyjaśnia, że chodzi przede wszystkim o istnienie przesłanek wskazujących, że dana transakcja jest celowo sztucznie dzielona przez podatnika na mniejsze wartościowo dostawy, tak żeby nie przekraczała kwoty 20 000 zł netto.

Ustalenie przez sprzedawcę, czy jego transakcja może zostać uznana za sztucznie dzieloną, jest prawdziwym wyzwaniem. Szczególnie dotyczy to podatników mających zróżnicowany model biznesowy współpracy z kontrahentami, np. ramowe umowy o współpracy, jednorazowe umowy na dostawę konkretnych towarów oraz umowy przewidujące zmienne limity sprzedaży etc. Użycie przez ustawodawcę niedookreślonych zwrotów, np. „odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie", może prowadzić do nadużyć w interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe.

Przykład

Przedsiębiorca zawiera umowę sprzedaży telefonów komórkowych, której łączna wartość wynosi 4000 zł. Przez kolejnych dziewięć dni przedsiębiorca ten zawiera kolejne umowy z tym samym podmiotem na dostawę telefonów na taką samą kwotę. Czy umowy zawierane z taką regularnością mogą zostać uznane za jednolitą gospodarczo transakcję?

Zgodnie ze wskazówkami ministra finansów wynikającymi z broszury opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów sprzedawca telefonów, ze względu na wysoką częstotliwość zawieranych umów, powinien rozpoznać tę sytuację jako odbiegającą od okoliczności typowych dla obrotu takimi towarami. W konsekwencji sprzedawca powinien zakwalifikować wszystkie umowy jako jednolitą gospodarczo transakcję opodatkowaną VAT na zasadzie odwróconego obciążenia przez nabywcę telefonów.

Każdy przypadek rozpatrywany osobno

Co jednak przesądza o zakwalifikowaniu kilku umów jako jednolitej gospodarczo transakcji? Brak precyzji przepisów ustawy o VAT w tym zakresie powoduje, że podatnicy nie mogą liczyć na jednoznaczne odpowiedzi, jak opodatkować VAT transakcję. Powinni oni każdorazowo badać okoliczności oraz warunki towarzyszące realizowanym dostawom, których przedmiotem są towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Na tej podstawie muszą samodzielnie decydować, czy mają do czynienia z jednolitą gospodarczo transakcją, dla której limit 20 000 zł został przekroczony, czy nie.

Wnikliwa analiza broszury informacyjnej ministra finansów dotyczącej mechanizmu odwróconego obciążenia dla dostaw elektroniki, opublikowanej na stronie Ministerstwa Finansów, oraz wydanych w ostatnim czasie interpretacji indywidualnych (IPPP3/4512-628/15-5/JF, IPPP3/4512-628/15-2/JF) prowadzi do wniosku, że ważne jest precyzyjne określenie warunków współpracy, w szczególności przy tzw. ramowych umowach.

Doprecyzowanie warunków w kontrakcie

Zasadniczo każda umowa na dostawę towarów określa łączną wartość dostaw realizowanych w jej ramach lub przynajmniej wskazuje okoliczności, na podstawie których można tę wartość ustalić. Warto zadbać o precyzyjne ustalenie tych elementów umowy, tak aby pozwalały na jednoznaczne wskazanie wartości umowy.

Przykład

W umowie ramowej na dostawę elektroniki zawartej z nabywcą wskazano, że całkowita kwota planowanych dostaw przekroczy 20 000 zł, natomiast realizacja umowy będzie następowała na podstawie pojedynczych zamówień, których wartość jednostkowa nie będzie przekraczała kwoty 20 000 zł. Strony nie ustaliły przy tym w umowie zakresu czasowego tych dostaw.

Zdaniem ministra finansów, chociaż jednostkowe dostawy nie przekraczają ustawowego limitu, to jednak całkowita ich wartość jako ustalona powyżej 20 000 zł netto wskazuje, że należy ją rozpatrywać jako jednolitą gospodarczo transakcję i że dostawy dokonywane w jej ramach trzeba rozliczyć na zasadzie odwróconego obciążenia.

Zmiana zapisów umowy ramowej

Wątpliwości podatników wywołuje również stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia dla dostaw elektroniki, gdy zmienią się warunki ustalone uprzednio w umowie ramowej, np. przez zmianę ceny towarów lub komponentów, z których są produkowane, nastąpi zwrot towarów lub umowa ramowa zostanie zerwana w trakcie realizacji dostaw. Bezpośrednio z przepisów wynika, że obniżenie wartości dostaw w ramach jednolitej gospodarczo transakcji nie powoduje zmiany podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT. Zgodnie ze stanowiskiem fiskusa zaprezentowanym w interpretacjach indywidualnych (interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2015 r., IPPP3/4512-628/15-5/JF, i z 15 października 2015 r., IPPP3/4512-628/15-2/JF), w przypadku podwyższenia wartości dostaw zmiana ta może wpłynąć na konieczność korekty rozliczeń VAT i zmiany podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT.

Niezbędna jest analiza

Nieprecyzyjne przepisy i kształtująca się obecnie linia interpretacyjna ministra finansów powodują, że podatnicy muszą się zmierzyć z wieloma trudnościami w określeniu, jaki charakter mają realizowane przez nich dostawy – czy mieszczą się w definicji jednolitej gospodarczo transakcji czy nie.

Szczególnym ryzykiem obarczone są tzw. umowy ramowe, w których całkowita wartość transakcji często nie jest znana w momencie ich podpisania. Warto przeprowadzić analizę umów ramowych pod kątem ich kwalifikacji jako jednolitych gospodarczo, tak aby uchronić się przed ewentualnymi skutkami powstania zaległości podatkowych. W przypadkach szczególnie wątpliwych warto rozważyć wystąpienie do ministra finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

—Magdalena Szczepańska jest doradcą podatkowym, menedżerem w Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA sp. z o.o.

—Natalia Błażejewska jest młodszą konsultantką w Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA sp. z o.o.

Na czym polega odwrócone obciążenie w branży elektronicznej

Dla przypomnienia, zgodnie z obowiązującymi od 1 lipca 2015 r. przepisami ustawy o VAT mechanizm odwróconego obciążenia stosuje się w sytuacji, gdy:

- sprzedawca działa jako podatnik VAT czynny,

- sprzedawca dokonuje dostawy towarów – elektroniki – na rzecz innego czynnego podatnika VAT,

- dostawa towarów następuje w ramach tzw. jednolitej gospodarczo transakcji,