Kto skorzysta ze zwolnienia z VAT w 2017 roku

- Od 1 stycznia 2017 roku zwiększono pułap obrotów uprawniający do zwolnienia podmiotowego z VAT ze 150 000 do 200 000 zł. Aby już w 2017 roku z wyższego pułapu mogli skorzystać podatnicy, którzy w 2016 r. przekroczyli dotychczasowy limit, ale byli poniżej tego podwyższonego, w art. 18 ustawy nowelizującej zawarto przepisy przejściowe. Bez zmian pozostał jednak art. 113 ust. 11 ustawy o VAT. Czy zatem tacy podatnicy muszą czekać na ponowne zwolnienie do 2018 r.? – pyta czytelnik.

Ustawą nowelizującą z 1 grudnia 2016 r. ustawodawca wprowadził zmiany w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, podnosząc limit zwolnienia z tego podatku. Zgodnie natomiast z przepisem przejściowym art. 18 ust. 1 ustawy nowelizującej, podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży w 2016 r. była wyższa niż 150 000 zł i nie przekroczyła 200 000 zł, mogą skorzystać z tzw. zwolnienia podmiotowego. Jak słusznie dostrzegł czytelnik, nie zmieniła się treść art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie roku ponownie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego. Dlatego część podatników obawia się, że osiągnięcie wartości sprzedaży ponad 150 000 zł (choć mniej niż 200 000 zł) w 2016 r. skutkujące utratą prawa do zwolnienia w tamtym roku, spowodowało utratę prawa do zwolnienia również w 2017 r.

Zgodnie z dyrektywą Rady

Sam fakt zamieszczenia przepisu intertemporalnego zasługuje na pochwałę, choć krytycznie należy ocenić brak wyraźnego wyłączenia stosowania art. 113 ust. 11 ustawy o VAT oraz brak wskazania terminu, do którego należałoby zgłosić powrót do zwolnienia. Przyjęty przez prawodawcę sposób ujęcia norm w formie art. 18 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej nie ułatwia zadania podatnikom. Usunięcie tego mankamentu powinno zatem nastąpić poprzez stosowanie odpowiednich dyrektyw interpretacyjnych czy kolizyjnych.

Zwolnienie podmiotowe dla drobnych przedsiębiorców stanowi implementację do polskiego systemu podatkowego szczególnych procedur dla małych przedsiębiorców przewidzianych przez dyrektywę Rady 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT). Polega ono na zwolnieniu z VAT sprzedaży dokonywanej przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła w danym roku określonego progu sprzedaży. W czasie obowiązywania ustawy o VAT progi te były sukcesywnie podwyższane. Podatnik zwolniony nie ma obowiązku rejestracji jako podatnik VAT, prowadzenia pełnej ewidencji dla potrzeb tego podatku (prowadzi jedynie tzw. ewidencję uproszczoną) oraz składania deklaracji. Ponadto, nie nalicza podatku należnego i nie wystawia faktur (chyba że zażąda tego nabywca).

Funkcja przepisu przejściowego

Zgodnie z zasadami techniki prawodawczej, w ustawie zmieniającej po przepisach nowelizujących zamieszcza się przepisy przejściowe. Ich rolą jest rozwiązanie problemów intertemporalnych, tj. udzielanie odpowiedzi na pytanie, czy dawna, czy też nowa norma ma wyznaczać sytuację prawną ukształtowaną „pod rządami dawnego prawa", a trwającą w chwili wejścia w życie „prawa nowego".

W art. 18 ustawy nowelizującej ustawodawca przesądził o bezpośrednim (retrospektywnym) działaniu nowego prawa w zakresie zwolnienia podmiotowego, co oznacza, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do stosunków, które zaczęły się kształtować jeszcze przed wejściem w życie nowych norm.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wprost wynika, że intencją ustawodawcy było, aby także podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży w 2016 roku wyniosła ponad 150 000 zł, a poniżej 200 000 zł, mogli skorzystać ze zwolnienia. Uproszczenia z tytułu niewielkich obrotów z wykonywanej działalności gospodarczej powinny bowiem zostać przyznane wszystkim podatnikom, których roczne obroty nie przekraczają progu określonego w niedawno wydanej decyzji Rady (UE) 2016/2090.

Decyzja ta upoważnia Polskę do zwolnienia z VAT podatników, których roczny obrót nie przekracza równowartości 40 000 euro (co przeliczono zgodnie z dyrektywą VAT na 200 000 zł) jedynie do 31 grudnia 2018 r., chyba że wcześniej znowelizowane zostaną przepisy dyrektywy w sprawie procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw. Po tej dacie limit może zostać obniżony do pierwotnie obowiązującego, wynikającego z Dyrektywy VAT, a zatem do 10 000 euro (50 000 zł).

Reguły celowościowe wymagają uwzględnienia funkcji (ratio legis) przepisu prawnego. W świetle wskazanego celu, należałoby więc odrzucić normę, która zakazywałaby drobnym przedsiębiorcom z obrotem w 2016 r. na poziomie ponad 150 000 zł, ale niższym niż 200 000 zł korzystać w 2017 r. ze zwolnienia podmiotowego. Niekorzystną sytuację takich podatników pogłębiałby zresztą fakt potencjalnego obniżenia limitu w 2019 r.

Jednocześnie pozbawienie takich podatników zwolnienia skutkowałoby, naszym zdaniem, naruszeniem zasady równości podatkowej. Byliby oni bowiem gorzej traktowani niż podatnicy rozpoczynający działalność w 2017 r.

Stąd należy przyjąć, że osiągnięcie przez czytelnika w 2016 r. sprzedaży w wysokości przekraczającej kwotę 150 000 zł, a poniżej kwoty 200 000 zł, nie powoduje utraty przez niego prawa do zwolnienia podmiotowego z VAT w 2017 r. Za tym stanowiskiem można wysunąć dalsze argumenty.

Reguły kolizyjne

Wedle założenia prakseologicznej racjonalności „prawodawcy", ustanowione przez niego przepisy nie formułują norm między sobą wzajemnie niezgodnych, a w razie ustanowienia normy niezgodnej z wcześniejszą, uznaje się, że widocznie prawodawca „chciał" zmienić poprzedni akt stanowienia. Stąd też stosuje się odpowiednie reguły kolizyjne, nakazujące w jednym z wariantów ograniczyć zakres zastosowania jednej z niezgodnych norm. Naszym zdaniem, można bronić stanowiska, że przepis przejściowy z art. 18 ust. 1 ustawy nowelizującej jest wyjątkiem od normy generalnie zakazującej korzystania ze zwolnienia podmiotowego w okresie karencji wyznaczonym przez art. 113 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z regułą lex specialis derogat legi generali. Uznanie, że art. 113 ust. 11 ustawy o VAT uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia w 2017 r. po przekroczeniu „starego" limitu, skutkowałoby tym, że art. 18 ust. 1 ustawy nowelizującej byłby de facto przepisem martwym. Pomocniczo, można by się również powoływać na wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. do ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) nakaz rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.

Przykłady z orzecznictwa

Co ciekawe, podobny problem dostrzeżono kilka lat temu, kiedy to ustawą z 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o VAT podwyższono limit wartości sprzedaży do 100 000 zł w 2010 r. i 150 000 zł w 2011 r. Wówczas, przepisy przejściowe zawierały zbliżone rozwiązania do przepisów przejściowych zawartych w analizowanej ustawie nowelizującej (nie odnoszono się również do art. 113 ust. 11 ustawy o VAT). Organy podatkowe twierdziły, że przepis przejściowy ma zastosowanie m.in. do podatników korzystających ze zwolnienia z VAT w 2009 r. (lub 2010 r.), którzy, kontynuując prowadzoną działalność gospodarczą, przekroczyli ówcześnie obowiązujący limit w wysokości 50 000 zł (100 000 zł w przypadku 2010 roku) i utracili prawo do zwolnienia, natomiast nie przekroczyli podwyższonego limitu na 2010 rok w wysokości 100 000 zł (150 000 zł w przypadku 2011 roku). W takiej sytuacji, na podstawie przepisu przejściowego, nie znajdzie zastosowania art. 113 ust. 11 ustawy o VAT i podatnicy mogą skorzystać z „nowego" limitu uprawniającego do zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, mimo przekroczenia limitu z poprzedniego roku (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 kwietnia 2011 r., IBPP3/443-104/11/DG oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26 kwietnia 2010 r., IPPP2-443-39/10-2/IZ).

Podobna wykładnia – choć na marginesie innych rozważań – była stosowana przez sądy administracyjne w wyrokach NSA z 26 lutego 2013 r. (I FSK 491/12) oraz WSA w Łodzi z 2 marca 2011 r. (I SA/Łd 84/11).

Uważamy, że te stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy przez analogię odnieść także do obecnej sytuacji. Analizowane przepisy są bowiem skonstruowane pod względem legislacyjnym w bardzo podobny sposób. Przemawia to za możliwością przyjęcia „nowego" limitu podatnikom, którzy przekroczyli „stary" limit.

Rozpoczęcie działalności w 2016 r.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy nowelizującej, podatnicy, którzy rozpoczęli w 2016 r. wykonywanie czynności opodatkowanych, ustalają kwoty graniczne (150 000 zł i 200 000 zł) w proporcji do długości okresu prowadzonej działalności gospodarczej w 2016 r. Przepis ten korzysta z tej samej techniki legislacyjnej, co art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik rozpoczynający działalność w trakcie roku podatkowego powinien proporcjonalnie obniżyć próg i odnieść do niej przewidywaną wielkość sprzedaży. W praktyce, w związku z ww. przepisem, pojawiły się wątpliwości czy proporcja powinna być ustalona w stosunku dziennym czy miesięcznym. Z uwagi na zbliżoną konstrukcję przepisu intertemporalnego, przy jego stosowaniu mogą pojawić się podobne wątpliwości. Bardziej przekonuje stanowisko, że mimo iż rozliczenie podatkowe w VAT jest dokonywane – co do zasady – miesięcznie, to wyliczenie proporcji powinno zostać dokonane na bazie dziennej, gdyż z przepisów wynika rzeczywisty okres prowadzonej działalności gospodarczej, choć nie można wykluczyć zakwestionowania tego podejścia przez organy podatkowe.

Przykład

Podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 28 lipca 2016 r. W związku z tym proporcję należałoby wyliczyć mnożąc liczbę dni pozostałych od dnia rozpoczęcia działalności do końca 2016 r. przez dany próg (150 000 zł albo 200 000 zł) i dzieląc przez liczbę dni w 2016 r. (366):

157 x 150 000 zł / 366 = 64 344,26 zł.

—Marcin Czerwiński jest ekspertem podatkowym w KPMG w Polsce, biuro w Poznaniu

—Przemysław Sołtysiak jest radcą prawnym, ekspertem podatkowym w KPMG w Polsce, biuro w Poznaniu

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 710 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2016 r., poz. 2024)