Stawka VAT przy sprzedaży lokalu

Prowadzę działalność w zakresie handlu nieruchomościami. Niedawno nabyłem od gminy znajdujący się w starej kamienicy lokal użytkowy o powierzchni 25 m2, który chcę wyremontować, przekształcić w lokal mieszkalny i sprzedać. Gmina sprzedała lokal przy zastosowaniu zwolnienia z VAT. Czy sprzedaż lokalu przeze mnie również będzie korzystać ze zwolnienia? Jeśli nie, to czy zastosowanie znajdzie stawka 8 proc.? – pyta czytelniczka.

Co do zasady na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT obniżoną stawkę VAT w wysokości 8 proc. stosuje się do dostawy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym >patrz ramka.

Biorąc pod uwagę, które lokale mogą być objęte społecznym programem mieszkaniowym, można zatem od razu przyjąć, że jeśli w analizowanym przypadku niemożliwe będzie zastosowanie zwolnienia z VAT, to stawka podatku wyniesie 8 proc.

Ważny jest efekt inwestycji

Nie powinno być co do tego wątpliwości, szczególnie że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania potwierdzają organy podatkowe nawet w odniesieniu do robót budowlano-remontowych, w wyniku których dopiero dochodzi do zmiany sposobu użytkowaniu lokalu z użytkowego na mieszkalny. Przykładem może tu być stanowisko ministra finansów zawarte w interpretacji indywidualnej z  28 lutego 2013 r. (PT8/ 033/18/131/SBA/11/PT-1024/RD-13934). W piśmie tym minister uznał, że dla określenia właściwej stawki VAT na usługi budowlane związane z przebudową i rozbudową obiektu budowlanego (lub jego części) uzasadnione jest odniesienie się do statusu obiektu budowlanego (jego części), który ma być efektem inwestycji.

Dwa rodzaje

Jeśli zaś mowa jest o zwolnieniach, to ustawa o VAT przewiduje dwa rodzaje zwolnień z opodatkowania, które można zastosować przy transakcjach dotyczących lokali, jeżeli spełnione są określone przesłanki.

1.

Przede wszystkim można rozważyć zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków lub ich części, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata >patrz ramka.

2.

Drugie ze zwolnień, uregulowane w pkt 10a tego samego przepisu, zwalnia od podatku dostawę budynków lub ich części nieobjętą poprzednim zwolnieniem, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów. Warunku dotyczącego wartości nakładów nie stosuje się jednak, jeżeli budynki lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat.

Ile trzeba było wydać na ulepszenie

Zakładając zatem, że nabyty lokal użytkowy był wcześniej użytkowany przez okres dłuższy niż dwa lata w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (np. wynajmowany przez czynnego podatnika VAT), problem sprowadza się do ustalenia, czy wydatki poniesione w celu umożliwienia zmiany sposobu użytkowania lokalu na mieszkalny wyniosą co najmniej 30 proc. ceny jego nabycia. Jeśli wydatki nie przekroczyły tej granicy, to możliwe będzie zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie pierwszego z wymienionych zwolnień. Jeśli natomiast granica 30 proc. została przekroczona, to możliwe byłoby zastosowanie drugiego ze zwolnień, ale tylko w przypadku, gdyby podatnik wykorzystywał lokal na przykład jako biuro dla własnej działalności przez co najmniej pięć lat. Wynajęcie lokalu przez ten okres nie wchodzi raczej w grę, gdyż jako lokal mieszkalny byłby prawdopodobnie wynajęty na cele mieszkaniowe, a te są zwolnione z opodatkowania. Jedynie wynajęcie innemu podmiotowi gospodarczemu np. na siedzibę jego firmy umożliwiałoby opodatkowanie takiego wynajmu i spełnienie warunku drugiego zwolnienia.

Uwaga na zakres prac

Tak czy inaczej, warto zwrócić szczególną uwagę na zakres przeprowadzonej adaptacji. Istnieje bowiem ryzyko, że organy podatkowe zakwalifikują zmianę sposobu użytkowania jako likwidację istniejącego lokalu użytkowego i powstanie nowego lokalu mieszkalnego, co wykluczy możliwość zastosowania zwolnienia.

W takiej sytuacji znalazł się podatnik, który w latach 60. XX wieku zaadaptował osiem lokali mieszkalnych na pomieszczenie biurowe dla własnych potrzeb. Niedługo później przeniósł się do innej siedziby, a wskazane pomieszczenia wynajął jako lokal użytkowy. Obecnie przebudował lokale użytkowe i zmienił sposób ich użytkowania, w wyniku czego powstało pięć lokali mieszkalnych, które mają podlegać sukcesywnej sprzedaży. Zapytana o możliwość zastosowania zwolnienia, Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 16 marca 2010 r. (IPPP3/443-1212/09-2/KT) stwierdziła, że mamy w takim przypadku do czynienia z dostawą nowo utworzonych lokali, powstałych w wyniku przeprowadzenia znaczących zmian w obrębie istniejących pomieszczeń. W ich miejsce powstały jakościowo nowe lokale mieszkalne, których układ nie pokrywa się w ramach adaptowanej powierzchni z istniejącym dotychczas układem lokali użytkowych. W związku z tym przy planowanej sprzedaży dojdzie do dostawy nowych lokali mieszkalnych, które nie zostały wcześniej zasiedlone ani zamieszkane. Tym samym podstawowy warunek konieczny do zastosowania zwolnienia od VAT omawianej sprzedaży nie zostanie spełniony. Organ stwierdził jednak, że dostawa lokali mieszkalnych powstałych w wyniku przebudowy dotychczasowych pomieszczeń użytkowych będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 proc. [obecnie 8 proc. – przyp. aut.].

Podobne wnioski płyną z interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 24 maja 2013 r. (IPTPP4/ 443-102/13-8/BM). Organ podatkowy przychylił się w niej do stanowiska wnioskodawcy, który twierdził, że w wyniku przebudowy i nadbudowy budynku, w którym mieścił się bank, skutkującej powstaniem budynku mieszkalnego wielorodzinnego, dojdzie do faktycznej likwidacji pomieszczeń banku istniejących w dniu zakupu, a w ich miejsce powstaną nowe lokale mieszkalne i użytkowe. Z tego powodu późniejsza dostawa będzie dotyczyć nowych lokali mieszkalnych, które nie zostały wcześniej zasiedlone, co pociąga za sobą konieczność jej opodatkowania (aczkolwiek również preferencyjną stawką 8 proc.). Co istotne, w omawianej sprawie nakłady związane z adaptacją budynku znacznie przewyższyły wartość jego nabycia.

Różne zdania fiskusa

Zdarzają się jednak sytuacje, w których zmiana sposobu użytkowania w wyniku adaptacji budynku biurowego nie prowadzi do kwestionowania jego wcześniejszego zasiedlenia. Taką sytuację analizowała Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 2 września 2009 r. (IBPP1/443-593/09/BM). Wnioskodawca posiadający budynek biurowy, przy którego nabyciu skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynajmował go na pomieszczenia biurowe i wykorzystywał we własnej działalności gospodarczej. Następnie wystąpił o zmianę sposobu użytkowania na budynek mieszkalny wielorodzinny z zamiarem podzielenia go na samodzielne lokale mieszkalne. Organ podatkowy uznał, że budynek był przed modernizacją użytkowany, dlatego dostawa lokali mieszkalnych powstałych po jego modernizacji podlega zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10. Dostawa nie następuje bowiem w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, jak również nie następuje w okresie krótszym niż dwa lata po pierwszym zasiedleniu. Tutaj jednak nakłady poniesione na ulepszenie budynku nie przekroczyły 30 proc. jego wartości początkowej i prawdopodobnie układ lokali mieszkalnych odpowiadał wcześniejszemu układowi lokali biurowych.

Należy uwzględnić procedury budowlane

W obliczu odmiennych stanowisk organów podatkowych najrozsądniejsze wydaje się uwzględnienie obiektywnych przesłanek związanych z procedurą zmiany sposobu użytkowania lokalu.

Zgodnie z art. 71 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. DzU z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymaga zgłoszenia właściwemu organowi. Jeżeli jednak zamierzona zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części wymaga wykonania robót budowlanych, rozstrzygnięcie w sprawie zmiany sposobu użytkowania następuje w decyzji o pozwoleniu na budowę lub należy dokonać zgłoszenia robót budowlanych. W takich sytuacjach można domniemywać, że zakres adaptacji jest na tyle istotny, że organy podatkowe zakwalifikują go jako likwidację dotychczasowych lokali i utworzenie nowych, których sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z uwagi na brak wcześniejszego zasiedlenia.

Autor jest doktorem nauk ekonomicznych i biegłym rewidentem