VAT: marżę można ustalić przez oszacowanie faktycznych kosztów

Tak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-422/17 (Skarpa Travel).

Stan faktyczny

Skarpa Travel Sp. z o.o. podlega procedurze szczególnej mającej zastosowanie do biur podróży, jaka została przewidziana w art. 119 ustawy o VAT. Uznając, że wymagalność VAT z tytułu zaliczek pobieranych przez biura podróży nie wynika jasno z tych przepisów, spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Czytaj także: Jak ustalić kwotę nabycia na potrzeby VAT marża

W interpretacji tej minister finansów wskazał, że VAT jest wymagalny w chwili, w której uiszczane są zaliczki. Celem określenia uzyskanej przez biuro podróży marży, która stanowi podstawę opodatkowania VAT, Skarpa może odjąć od marży brutto szacowaną kwotę kosztów, jakie poniesie w związku z danym świadczeniem, a następnie, w stosownych przypadkach, dokonać koniecznych korekt, gdy będzie w stanie określić ostateczną kwotę faktycznie poniesionych kosztów.

Skarpa – uznając, że VAT od usług powinien stawać się wymagalny dopiero w chwili, w której da się ustalić ostateczną marżę zysku – zaskarżyła interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

WSA uchylił interpretację, wskazując w uzasadnieniu, że art. 119 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się jedynie do kosztów faktycznie poniesionych przez usługodawcę, w związku z czym VAT staje się wymagalny dopiero w chwili, w której ostatecznie ustalona zostanie rzeczywista marża. Stwierdził on, że szacowanie podstawy opodatkowania nie jest przewidziane w przypadku zaliczek z tytułu świadczenia usług turystyki przez biura podróży. WSA wskazał również, że korekty deklaracji podatkowych należy dokonywać jedynie w sytuacjach wyjątkowych i nie mogą one stać się zasadą.

Minister finansów wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc, że z wyjątkiem przypadków wymienionych w ustawie o VAT wszystkie zaliczki podlegają opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału z pytaniami prejudycjalnymi:

1) Czy obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek otrzymanych przez podatnika świadczącego usługi turystyki, opodatkowane w procedurze szczególnej przewidzianej dla biur podróży w art. 306–310 dyrektywy VAT, powstaje w momencie określonym w art. 65 tej dyrektywy?

2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy zaliczkę otrzymaną przez podatnika świadczącego usługi turystyki, opodatkowane w procedurze szczególnej przewidzianej dla biur podróży, pomniejsza się o koszty, o których mowa w art. 308 dyrektywy VAT, faktycznie poniesione przez podatnika do momentu otrzymania zaliczki?

Wyrok Trybunału

W odpowiedzi na pytanie pierwsze Trybunał wskazał, że gdy biuro podróży, podlegające procedurze szczególnej przewidzianej w art.  306–310, pobiera zaliczkę na poczet zapłaty za usługi turystyczne, które będzie świadczyć turyście, podatek od wartości dodanej (VAT) jest wymagalny, zgodnie z art. 65, w chwili otrzymania tej zaliczki, pod warunkiem że w chwili tej świadczone usługi turystyczne są precyzyjnie określone.

Trybunał wskazał, że szczególna procedura VAT dla biur podróży nie stanowi, jako taka, niezależnego i kompleksowego systemu podatkowego, lecz obejmuje wyłącznie przepisy stanowiące odstępstwo od niektórych przepisów ogólnego systemu VAT. W związku z tym wszystkie przepisy ogólnego systemu VAT mogą być stosowane do transakcji w ramach procedury szczególnej dla biur podróży, z wyjątkiem tych, które dotyczą miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i możliwości odliczenia podatku.

W odpowiedzi na pytanie drugie Trybunał wskazał, że wykładnia przepisów dyrektywy VAT nie może prowadzić do uniemożliwienia w praktyce dokładnego obliczenia podstawy opodatkowania przewidzianego w jej art. 308, który wymaga, aby biuro podróży mogło odliczyć od zapłaconej przez turystę ceny całkowitej, z wyłączeniem VAT, całość faktycznych kosztów poniesionych przez to biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W przypadku, gdy zaliczka wpłacana przez klienta jest równa całkowitej cenie lub istotnej części całkowitej ceny usługi turystycznej, a w chwili wpłaty tej zaliczki biuro podróży nie poniosło jeszcze żadnych faktycznych kosztów lub tylko ograniczoną część całkowitych kosztów tej konkretnej usługi, to uwzględnienie wyłącznie kosztów rzeczywiście poniesionych przez biuro podróży w chwili owej zapłaty może w niektórych przypadkach uniemożliwić odliczenie całości lub części tych kosztów całkowitej ceny, z wyłączeniem VAT, owej usługi. W konsekwencji może zniekształcać sposób obliczenia podstawy opodatkowania, jaki został ustanowiony w art. 308 dyrektywy VAT. W związku z tym w sytuacjach tego rodzaju marża zysku biura podróży może zostać określona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie ostatecznie ono poniesie. W celu takiego oszacowania biuro podróży powinno uwzględnić koszty faktycznie poniesione w momencie wpłaty zaliczki.

Poprzez odjęcie od łącznej ceny podróży całkowitego szacunkowego kosztu biuro podróży uzyskuje przewidywalną marżę zysku. Podstawa opodatkowania VAT podlegającego zapłacie w związku z wpłatą zaliczki jest obliczana poprzez pomnożenie kwoty tej zaliczki przez procent, jaki stanowi określona w ten sposób przewidywalna marża zysku w całkowitej cenie podróży.

Z chwilą, w której biuro podróży będzie znało ostateczne koszty faktyczne konkretnej podróży, powinny one zostać uwzględnione dla celów określenia VAT zgodnie z art. 308 dyrektywy VAT, w razie potrzeby poprzez korektę deklaracji VAT złożonej w chwili otrzymania zaliczki.

podstawa prawna: art. 19a ust. 8 i art. 119 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)

podstawa prawna: dyrektywa 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.)

Komentarz eksperta

Emilia Wolnowska, doradca podatkowy, starszy konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO, biuro w Poznaniu

Korzystne wyroki sądów straciły swoją aktualność

Wyrok wydany w sprawie polskiego podatnika świadczącego usługi turystyczne dotyczył otrzymanych przez niego zaliczek.

Zastosowanie szczególnej procedury VAT marża jest obowiązkowe, jeśli spełnione są ustawowe przesłanki. Podstawą opodatkowania jest kwota marży, która jest różnicą między całkowitą kwotą (bez VAT) do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro dla bezpośredniej korzyści turysty. Wyrok ten jest istotny także dla podatników działających w innych branżach, w których stosowana jest procedura VAT marża.

Spór podatników z organami podatkowymi powstał na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. Organy podatkowe konsekwentnie twierdziły, że brak możliwości ustalenia ostatecznych kosztów nie jest przeszkodą dla opodatkowania zaliczki w momencie jej otrzymania. Podatnik powinien opodatkować marżę skalkulowaną na podstawie przewidywanych kosztów.