Jak rozliczyć VAT od importu usług

Polscy podatnicy VAT w swojej działalności często nabywają od kontrahentów zagranicznych licencje na używanie oprogramowania.

Przykład

Polski podatnik VAT wpłacił swojemu brytyjskiemu kontrahentowi zaliczkę w wysokości 75 proc. z tytułu nabywanej licencji oprogramowania do obsługi procesu produkcyjnego. Cena za oprogramowanie ustalona pomiędzy kontrahentami wyniosła 100 000 euro.

Polski podatnik jest zobowiązany do rozpoznania tej transakcji w rozumieniu podatku od towarów i usług. Warto zastosować kilkustopniową procedurę rozliczenia.

Krok 1. Świadczenie usług czy dostawa towarów

W pierwszym kroku należy ustalić, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy ze świadczeniem usług. Przepisy ustawy o VAT definiują świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą towarów, w tym również:

- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w której dokonano czynności prawnej;

- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie przez dostawę towarów rozumie się w ustawie o VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W przypadku opisanym w przykładzie bez wątpienia mamy zatem do czynienia ze świadczeniem usług. Przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych (licencja oprogramowania do obsługi procesu produkcyjnego) jest wprost wskazane w ustawie o VAT jako świadczenie usług oraz nie stanowi dostawy towarów.

Krok 2. Czy miejscem świadczenia usługi jest Polska

W celu określenia czy usługa podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, należy w kolejnym kroku ustalić miejsce świadczenia takiej usługi. Zasada ogólna, przewidziana w art. 28b ustawy o VAT wskazuje, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W analizowanej sytuacji brytyjski kontrahent świadczy usługi na rzecz polskiego podatnika. Miejscem świadczenia usługi udzielenia licencji na oprogramowanie jest zatem miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, tj. Polska.

Krok 3. Czy podatnik-usługobiorca ma prawo odliczenia podatku naliczonego

Kolejnym krokiem jest ustalenie, czy w przypadku importowanej usługi polskiemu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ogólna, wynikająca z art. 86 ustawy o VAT wskazuje, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W analizowanym przypadku działalnością polskiego podatnika jest produkcja i sprzedaż wyprodukowanych towarów. Zatem bez wątpienia nabycie w ramach importu usług licencji oprogramowania do obsługi procesu produkcyjnego jest związane z wykonywaniem przez tego podatnika czynności opodatkowanych. W przypadku importu usług kwotą podatku naliczonego jest kwota podatku należnego, a prawo do odliczenia powstaje zasadniczo w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług. Również faktura wystawiona przez usługodawcę nie jest warunkiem koniecznym do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez usługobiorcę.

Krok 4. Czy usługobiorca zapłacił zaliczkę

Zasadniczo obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Zasada szczególna wskazuje jednak, że jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (np. przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę itp.), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. Z chwilą otrzymania środków pieniężnych przed wykonaniem usługi podatnik będzie więc zobowiązany rozliczyć VAT od tej otrzymanej kwoty, z tytułu importu usług.

Przykład

Wracając do sytuacji przedstawionej w poprzednim przykładzie, polski podatnik powinien ustalić, że:

- ma do czynienia ze świadczeniem usług,

- których miejscem świadczenia jest Polska,

- w zakresie nabycia tych usług przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz,

- przed wykonaniem usługi wpłacił zaliczkę w wysokości 3/4 wartości nabywanej licencji na oprogramowanie do obsługi procesu produkcyjnego.

W konsekwencji, w dacie wpłaty zaliczki podatnik będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług z tytułu nabycia licencji na oprogramowanie do obsługi procesu produkcyjnego w wysokości netto 75 000 euro. Od tej kwoty podatnik rozlicza podatek należny i jednocześnie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, z chwilą wykonania usługi (tj. przeniesienia licencji na oprogramowanie) po stronie polskiego usługobiorcy powstaje obowiązek rozpoznania importu usług w odniesieniu do pozostałej kwoty (tj. kwoty, na którą zgodziły się strony – 100 000 euro minus kwota zapłaconej zaliczki). Podstawa opodatkowania w imporcie usług po ich wykonaniu wyniesie zatem równowartość w złotych polskich kwoty 25 000 euro.

Jak udokumentować

Do końca 2013 r. podatnicy VAT rozliczający import usług zobowiązani byli dokumentować rozliczenie VAT z tytułu importu usług fakturą wewnętrzną. Obecnie instytucja faktury wewnętrznej nie funkcjonuje w ustawie o VAT. Niektórzy podatnicy stosują ten dokument nadal, dla potrzeb wewnętrznych, pomimo, iż ustawodawca nie przewiduje takiego obowiązku. Wielu podatników rozlicza VAT z tytułu importu usług na odwrocie faktury otrzymanej od usługodawcy. Niemniej jednak w przypadku tymczasowego braku takiego dokumentu nic nie stoi na przeszkodzie, aby użyć tzw. faktury wewnętrznej. Zarówno podatek należny, jak i naliczony z tytułu importu usług rozlicza się we właściwej ewidencji VAT. Natomiast w obecnie obowiązującym formularzu deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 (17) podatek należny z tytułu:

- importu usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy, wykazuje się w pozycjach 29 i 30;

- importu usług pozostałych (z wyłączeniem usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy) wykazuje się w pozycjach 27 i 28.

Natomiast podatek naliczony z tytułu importu usług wykazuje się w pozycjach 45 i 46 deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 (17). -

Wyładunek, przechowanie, postój

Podatnicy VAT będący importerami towarów na terytorium Polski mają często problemy z rozliczeniem importu usług towarzyszących importowi towarów. Wśród takich usług związanych z importem towarów mogą być np. usługi wyładunku, usługi przechowywania, opłaty za postój itp. Znowu pomocna okazuje się złożona z kilku kroków procedura rozliczenia importu usług. Zaczynamy od rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług, czy z dostawą towarów. W przypadku świadczeń „okołoimportowych" zazwyczaj nie ma wątpliwości, że są to usługi. Niemniej jednak w specyficznych przypadkach – a takim jest import towarów – należy mieć na uwadze regulacje dotyczące podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze (z wyjątkiem kwoty podatku), jak również koszty dodatkowe (takie jak prowizje, koszty opodatkowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy). Oprócz rozpoznania czy mamy do czynienia z świadczeniem usług, należy zatem wziąć pod uwagę, że wydatek stanowiący podstawę opodatkowania nie może być rozliczony w VAT jako import usług.

Przykład

Polski podatnik VAT importujący towary z Chin drogą morską skorzystał z pośrednictwa holenderskiego podatnika od wartości dodanej. Holenderski kontrahent obciążył polskiego podatnika z tytułu opłaty postojowej, poniesionej w porcie w Rotterdamie w związku z importem. Obciążenie kosztami opłaty postojowej należy uznać w pierwszym kroku za świadczenie usług (nie jest to dostawa towarów). Ponadto, opłata postojowa pobrana przez pośrednika nie jest wymieniona w katalogu kosztów zwiększających podstawę opodatkowania z tytułu importu towarów. Należy więc rozpoznać ją jako odrębne świadczenie usług. W konsekwencji, po spełnieniu pozostałych przesłanek (miejsce świadczenie takiej usługi na terytorium Polski itp.) usługa taka powinna zostać rozpoznana przez polskiego podatnika - usługobiorcę jako import usług.

Składki członkowskie

Polscy podatnicy VAT są członkami wielu stowarzyszeń i związków branżowych. Niekiedy takie organizacje mają charakter międzynarodowy. W związku z uczestnictwem podatnika VAT lub jego pracownika w tego typu organizacjach podatnicy VAT płacą takim organizacjom wynagrodzenie w postaci składek członkowskich. Wielu podatników ma wówczas wątpliwości czy składki/opłaty członkowskie wpłacone na rzecz zagranicznych stowarzyszeń stanowią u nich import usług. Należy zatem rozstrzygnąć jaki charakter ma przedmiotowa składka/opłata. Jeżeli wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem na rzecz podatnika VAT, to można dopatrywać się w niej formy świadczenia usług. Jeżeli jednak stowarzyszenie lub organizacja w dowolny sposób decyduje o przeznaczeniu otrzymanych środków, a jej członkowie nie mają wpływu na ich wydatkowanie, to nie można uznać, że składki lub opłaty są wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług za wynagrodzeniem. Oznacza to, że polski podatnik VAT nie ma obowiązku rozliczać tego typu składek czy opłat członkowskich dla zagranicznych organizacji lub stowarzyszeń jako import usług. Wynika to m.in. z braku bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem na rzecz polskiego podatnika a otrzymaniem wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Opłaty członkowskie/składki członkowskie nie są bowiem ekwiwalentne. Podatnik nie może oczekiwać od stowarzyszenia czy organizacji świadczenia w zamian za poniesione składki/opłaty.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych (przykładowo interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2007 r., IPPP1-443-256/07-4/JB oraz interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 czerwca 2010 r., ILPP1/443-299/10-4/AI).

Autor jest doradcą podatkowym w kancelarii DLA Piper