Prezentacja pożyczki w sprawozdaniu finansowym

Odsetki, które dotyczą zamykanego roku obrotowego, trzeba ujawnić w bilansie i rachunku wyników, nawet jeśli nie wymagają jeszcze zapłaty.

Publikacja: 19.12.2018 05:30

Prezentacja pożyczki w sprawozdaniu finansowym

Foto: Adobe Stock

Jednostki korzystające z finansowania w postaci pożyczek powinny w związku z nadchodzącym końcem roku przeanalizować zapisy umów i towarzyszących im dokumentów, na podstawie których otrzymały środki pieniężne, aby ustalić i ująć w ewidencji księgowej odsetki należne pożyczkodawcy. Obowiązek ten wynika wprost z ustawy o rachunkowości (dalej: uor), która wymaga, aby sprawozdanie finansowe rzetelnie i jasno przedstawiało sytuację majątkowo-finansową jednostki oraz jej wynik finansowy. Realizacja koncepcji wiernego i rzetelnego obrazu w rachunkowości wyraża się poprzez stosowanie określonych zasad, w tym między innymi zasady memoriału, opisanej w art. 6 ust. 1 uor. Zgodnie z nią, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty, związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Ujęcie kosztów ponoszonych z tytułu odsetek od pożyczki w całości w momencie ich faktycznej zapłaty obniżyłoby wynik finansowy tego okresu oraz w pośredni sposób zniekształciło go w pozostałych okresach. Właściwym podejściem jest zatem uwzględnienie kosztów odsetek w tych okresach sprawozdawczych, za który są należne. Okres sprawozdawczy zdefiniowany jest w art. 3 ust. 1 pkt 8 uor jako okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych. Jeśli jednostka nie sporządza śródrocznych sprawozdań finansowych (np. miesięcznych, kwartalnych albo półrocznych), okres sprawozdawczy będzie pokrywał się z rokiem obrotowym, który został doprecyzowany w art. 3 ust. 1 pkt 9 uor jako rok kalendarzowy lub inny okres, trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych (stosowany również do celów podatkowych). Rok obrotowy określa statut lub umowa, na podstawie których utworzono jednostkę. W związku z nadchodzącym końcem roku warto krótko omówić ujęcie i wycenę otrzymanych pożyczek innych powiązanych z nią zdarzeń gospodarczych.

Czytaj też:

W jaki sposób księgować pożyczkę od udziałowca spółki

Sprawozdanie finansowe jako cenne źródło informacji o spółce czy grupie kapitałowej

Jak ująć w księgach pobrane przez bank prowizje i odsetki od kredytu

Na początek w wartości nominalnej

Zgodnie z art. 28 ust. 11 pkt 2 uor zobowiązania z tytułu pożyczek na dzień ich nabycia albo powstania ujmuje się w księgach rachunkowych według wartości nominalnej. Otrzymane pożyczki ewidencjonowane są na kontach pozostałych rozrachunków. Jeżeli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do uor, wówczas sposób prezentacji w bilansie zobowiązań z tytułu otrzymanych pożyczek zależy przede wszystkim od tego, jaki podmiot udzielił pożyczki oraz na jaki okres została zawarta umowa. Otrzymane pożyczki, według kryterium podmiotu udzielającego finansowania, dzielą się na te otrzymane od jednostek powiązanych, jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie z kapitale oraz jednostek pozostałych. Z perspektywy okresu, na jaki zaciągnięto pożyczkę, wyróżniamy zobowiązania krótko- i długoterminowe. Do zobowiązań krótkoterminowych zalicza się te pożyczki (albo ich części), które wymagają spłaty w ciągu dwunastu miesięcy od dnia bilansowego. Z kolei zobowiązania długoterminowe to ta część pożyczki, która wymaga spłaty w okresach dalszych niż rok następujący po dniu bilansowym. Szczegółowy sposób wykazywania w pasywach bilansu pożyczek otrzymanych jest następujący:

>> pożyczki krótkoterminowe – B III. Zobowiązania krótkoterminowe, odpowiednio w pozycjach:

a) wobec jednostek powiązanych (B.III.1);

b) wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale (B.III.2);

c) wobec pozostałych jednostek. – kredyty i pożyczki(B.III.3 lit. a);

>> pożyczki długoterminowe – B II. Zobowiązania długoterminowe, odpowiednio w pozycjach:

a) wobec jednostek powiązanych – inne (B.II.1 lit. b);

b) wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale – inne (B.II.2 lit. b);

c) wobec pozostałych jednostek. – kredyty i pożyczki(B.II.3 lit. a).

Debet w koncie

Szczególnym rodzajem pożyczki jest otwarcie salda debetowego w rachunku bieżącym przez instytucję finansową, które wymaga szczególnego ujęcia w księgach rachunkowych, ponieważ powstaje ujemne saldo na koncie rachunku bieżącego. Oznacza to, że konto księgowe zwykle prezentowane w aktywach wykazuje saldo kredytowe, które na dzień bilansowy ujmuje się w pasywach bilansu w pozycji B.III.3 lit. a „Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek – kredyty i  pożyczki" (jeśli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z wzorem określonym w załączniku nr 1 do uor).

Wycena

Artykuł 28 ust. 1 pkt 8 uor nakazuje wyceniać zaciągnięte zobowiązania nie rzadziej niż na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty, przy czym pkt 8a zastrzega, że zobowiązania finansowe mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do trzech miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Zasada ta nie dotyczy jednostek mikro, które nie wyceniają aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia (por. art. 28a uor).

Kwota wymaganej zapłaty powinna zatem uwzględniać naliczone na dzień bilansowy odsetki, które dotyczą danego okresu sprawozdawczego, a nie zostały zapłacone do dnia bilansowego – zgodnie z opisaną powyżej zasadą memoriału. Pożyczkodawca powinien wyliczyć kwotę odsetek we własnym zakresie, na podstawie warunków umowy. Odsetki od zaciągniętych pożyczek ujmowane w kosztach finansowych w zależności od wariantu rachunku zysków i strat, z którego korzysta dana jednostka gospodarcza:

>> kalkulacyjny – Pozycja K.I. „Odsetki";

>> porównawczy – Pozycja H.I. „Odsetki".

W obu wariantach koszt zobowiązań z tytułu w odsetek wobec jednostek powiązanych wyszczególnia się dodatkowo w tych samych pozycjach, w osobnej linii „– dla jednostek powiązanych".

Większe jednostki stosują rozporządzenie

Należy pamiętać, że na podstawie art. 28b ust. 1 uor jednostki gospodarcze, które za poprzedni rok obrotowy przekroczyły przynajmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

>> 17 mln zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

>> 34 mln zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

>> 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– zobowiązane są stosować szczegółowe zasady uznawania, metody wyceny, zakres ujawniania i sposób prezentacji instrumentów finansowych. Regulacje zostały wydane osobno od uor, w rozporządzeniu ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (dalej: rozporządzenie). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, jego przepisy stosuje się między innymi do zobowiązań, które na podstawie umowy mogą być rozliczone przez jednostkę drogą wydania aktywów finansowych. Na podstawie § 18 rozporządzenia zobowiązania finansowe, z wyjątkiem pozycji zabezpieczanych, wycenia się nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego, w wysokości skorygowanej ceny nabycia – za wyjątkiem zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu. Skorygowana cena nabycia zdefiniowana jest w § 3 rozporządzenia jako cena nabycia, w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg rachunkowych (wartość początkowa), pomniejszona o spłaty wartości nominalnej (kapitału podstawowego), odpowiednio skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej, a także pomniejszoną o odpisy aktualizujące wartość.

Efektywna stopa procentowa to z kolei stopa, za pomocą której następuje zdyskontowanie do bieżącej wartości związanych z instrumentem finansowym przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych w okresie do terminu wymagalności, a w przypadku instrumentów o zmiennej stopie procentowej – do terminu następnego oszacowania przez rynek poziomu odniesienia. Efektywna stopa procentowa stanowi wewnętrzną stopę zwrotu składnika aktywów lub zobowiązania finansowego za dany okres. Przy wyliczeniu skumulowanej kwoty dyskonta aktywów finansowych i zobowiązań finansowych za pomocą efektywnej stopy procentowej uwzględnia się wszelkie opłaty płacone lub otrzymywane przez strony kontraktu.

Efektywna stopa procentowa to w przypadku pożyczki stopa oprocentowania zobowiązania finansowego w pewien sposób urealniona między innymi o wartość pieniądza w czasie, okres kapitalizacji odsetek oraz ewentualne dodatkowe opłaty i prowizje za jej udzielenie. W rzeczywistości gospodarczej do jej wyliczenia używa się arkusza kalkulacyjnego z funkcją o nazwie IRR. Praktyka pokazuje również, że jednostki gospodarcze stosują pewne uproszczenie, tzn. w sytuacji, gdy odsetki od pożyczki pobierane są na bieżąco i nie ma istotnych prowizji, to nie dokonuje się osobnej wyceny w skorygowanej cenie nabycia, ale wycenia się tego rodzaju pożyczkę zgodnie z art. 28 ust. 8 ur, tj. w wartości nominalnej powiększonej o odsetki.

Podstawa prawna: ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 395 ze zm.)

rozporządzenie ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 277)

Jednostki korzystające z finansowania w postaci pożyczek powinny w związku z nadchodzącym końcem roku przeanalizować zapisy umów i towarzyszących im dokumentów, na podstawie których otrzymały środki pieniężne, aby ustalić i ująć w ewidencji księgowej odsetki należne pożyczkodawcy. Obowiązek ten wynika wprost z ustawy o rachunkowości (dalej: uor), która wymaga, aby sprawozdanie finansowe rzetelnie i jasno przedstawiało sytuację majątkowo-finansową jednostki oraz jej wynik finansowy. Realizacja koncepcji wiernego i rzetelnego obrazu w rachunkowości wyraża się poprzez stosowanie określonych zasad, w tym między innymi zasady memoriału, opisanej w art. 6 ust. 1 uor. Zgodnie z nią, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty, związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Pozostało 90% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Kup teraz
Prawo karne
Przeszukanie u posła Mejzy. Policja znalazła nieujawniony gabinet
Prawo dla Ciebie
Nowe prawo dla dronów: znikają loty "rekreacyjne i sportowe"
Edukacja i wychowanie
Afera w Collegium Humanum. Wykładowca: w Polsce nie ma drugiej takiej „drukarni”
Edukacja i wychowanie
Rozporządzenie o likwidacji zadań domowych niezgodne z Konstytucją?
Praca, Emerytury i renty
Są nowe tablice GUS o długości trwania życia. Emerytury będą niższe