Zakłady ubezpieczeniowe ustalając podatek odroczony, wspomagają się MSR 12

W każdym przedsiębiorstwie, a tym bardziej w jednostce, w której dochodzi do odroczonych płatności, mogą pojawić się przesłanki do tworzenia tzw. podatku odroczonego. W związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością bilansową aktywów i pasywów, a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem.

Różnice przejściowe w spółkach produkcyjnych czy handlowych dotyczą głównie takich pozycji jak rezerwy, odpisy aktualizujące, odsetki naliczone a niezapłacone lub nierozliczone różnice kursowe. Zakłady ubezpieczeniowe ze względu na swoją specyfikę oraz szczególne zasady rachunkowości mają często inne tytuły do kalkulacji podatku odroczonego. Ustawa o rachunkowości oraz rozporządzenie ministra finansów z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (DzU poz. 562) nie opisują szczegółowo zasad, jakimi powinny kierować się zakłady ubezpieczeniowe. Bardzo często kierownictwo zakładu ubezpieczeniowego posiłkuje się Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej lub Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, w tym MSR nr 12 „Podatek dochodowy".

Zacznijmy od definicji

Rezerwy na podatek odroczony są to kwoty podatku dochodowego podlegającego zapłacie w przyszłych okresach od dodatnich różnic przejściowych.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku są to kwoty podatku dochodowego podlegającego zwrotowi w przyszłych okresach ze względu na:

- ujemne różnice przejściowe,

- przeniesienie na kolejny okres nierozliczonych strat podatkowych,

- przeniesienie na kolejny okres niewykorzystanych ulg podatkowych.

Różnice przejściowe są to różnice między wartością bilansową danego składnika aktywów lub pasywów jednostki gospodarczej a jego wartością podatkową. Różnicami przejściowymi mogą być:

- dodatnie różnice przejściowe, czyli różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot do opodatkowania uwzględnionych w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub pasywów zostanie zrealizowana lub rozliczona, lub

- ujemne różnice przejściowe, czyli różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot podlegających odliczeniu podatkowemu w toku ustalania dochodu do opodatkowania (straty podatkowej) w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów lub pasywów zostanie zrealizowana lub rozliczona.

Różnice czasowe są różnicami między dochodem do opodatkowania a wynikiem finansowym brutto, które powstają w jednym okresie i odwracają się w kolejnych okresach. Wszystkie różnice czasowe są różnicami przejściowymi.

Zasady obliczania i rozliczania

- Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczania podatku dochodowego w przyszłości.

- Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy odliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonych przy uwzględnieniu zasady ostrożności.

Prezentacja w sprawozdaniu finansowym

Rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego są kompensowane ze sobą wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka:

- posiada możliwy do wyegzekwowania tytuł prawny do przeprowadzenia kompensat oraz

- aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową na tego samego podatnika lub różnych podatników, którzy zamierzają rozliczyć zobowiązania i należności z tytułu bieżącego podatku w kwocie netto.

Wpływający na wynik finansowy danego roku obrotowego podatek dochodowy za dany okres sprawozdawczy obejmuje:

1. część bieżącą,

2. część odroczoną.

Wykazywana w rachunku zysków i strat część odroczona stanowi różnicę pomiędzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego. Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem własnym odnosi się również na kapitał własny >patrz schemat.

Uwaga! Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Ewidencja księgowa

Różnice ujemne wymagają naliczenia aktywów z tytułu podatku dochodowego odroczonego, których ewidencja może przebiegać w następujący sposób:

1. Naliczenie aktywów z tytułu podatku odroczonego dotyczących operacji wynikowych

Wn „Aktywa z tytułu podatku odroczonego"

Ma „Podatek dochodowy"

2. Naliczenie aktywów z tytułu podatku odroczonego dla operacji kapitałowych

Wn „Aktywa z tytułu podatku odroczonego"

Ma „Kapitał własny"

3. Rozliczenie aktywów z tytułu podatku odroczonego dotyczących operacji wynikowych z powodu rozliczenia różnic, zmiany sposobu rozliczenia lub zmiany stawki podatkowej

Wn „Podatek dochodowy"

Ma „Aktywa z tytułu podatku odroczonego"

4. Rozliczenie aktywów z tytułu podatku dochodowego dotyczących operacji kapitałowych ze względu na rozliczenie różnic, zmianę sposobu ich rozliczenia lub zmianę stawki podatkowej