Dla środków trwałych prowadzi się konta ksiąg pomocniczych

- Zakładamy spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie prowadzić głównie działalność produkcyjną. Jakie zasady obowiązują nas przy wprowadzaniu środków trwałych do ewidencji? – pyta czytelnik.

Polityka dotycząca środków trwałych w firmie, w której są one znacznym składnikiem majątku – a tak niewątpliwie jest w przypadku firm produkcyjnych – powinna być przemyślana i zaplanowana z uwzględnieniem specyfiki działalności firmy, struktury bilansu a także rozliczeń podatkowych. Oprócz obowiązków, także formalnych, wynikających wprost z przepisów bilansowych bądź podatkowych, podatnicy mają do dyspozycji narzędzia, które pozwalają im na optymalizację ich rozliczeń z fiskusem w zakresie środków trwałych i ich amortyzacji.

Krok 1. Klasyfikacja

W pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy dany składnik majątku, który firma chce wprowadzić do ewidencji, na pewno nosi znamiona środka trwałego. Z pomocą idzie art. 3 pkt 17 ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Zawarta w nim definicja mówi, że za środki trwałe uznaje się te aktywa, które są kompletne, zdatne do użytkowania, będą wykorzystywane na potrzeby działalności jednostki oraz okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż jeden rok.

Uwaga! Przepisy podatkowe przewidują, że grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji. Jednak według uor, prawo wieczystego użytkowania jest amortyzowane, zgodnie z przyjętą stawką.

Ważną kwestią jest również klasyfikacja środków trwałych według grup. Służy temu Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) przedstawiona w rozporządzeniu Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 roku. Jest ona przedstawionym w sposób usystematyzowany zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Klasyfikacja ta określa również strukturę symboli KŚT.

Krok 2. Ustalenie stawki

Ustawa o rachunkowości prezentuje ekonomiczne podejście do amortyzacji środków trwałych – nie wskazuje sztywnych zasad amortyzacji bilansowej w przedsiębiorstwie. Według przepisów bilansowych jednostka ma samodzielnie ustalić jaką metodę i jaką stawkę amortyzacji przyjmie w polityce rachunkowości dla poszczególnych środków trwałych lub ich grup. Ustalona w ten sposób amortyzacja powinna odzwierciedlać sposób używania środków trwałych występujących w przedsiębiorstwie. Artykuł 32 ust. 2 uor, wskazuje, że przy ustalaniu stawek amortyzacyjnych bierze się pod uwagę okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, który jest uzależniony od wielu czynników. Przede wszystkim należy wziąć pod uwagę zmianowość, tzn. liczbę zmian, na których pracuje środek trwały, wydajność środka trwałego, postęp technologiczny oraz prawne ograniczenia dotyczące funkcjonowania firmy.

Uwaga! Wiele przedsiębiorstw dla celów bilansowych stosuje stawki ustalone w przepisach o podatku dochodowym. Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych przypisuje stawki poszczególnym grupom środków trwałych – są to wartości co do zasady stałe i nie podlegają zmianom. Należy jednak pamiętać, że stawki podatkowe mogą nie odzwierciedlać okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego, czyli elementu, który jest podstawą ustalania bilansowej stawki amortyzacyjnej. Stosowanie stawek podatkowych na potrzeby bilansowe nie jest błędem tylko wtedy, gdy stawki te odpowiadają kryteriom ustalania stawek wynikającym z uor, co w praktyce zdarza się rzadko.

Niestety, stosowanie odmiennych stawek amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe i podatkowe powoduje, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia dwóch ewidencji: jednej dla celów bilansowych, drugiej dla celów podatkowych.

Krok 3. Wybór metody

Po ustaleniu stawki amortyzacyjnej należy wybrać metodę amortyzacji. Odpisy mogą być dokonywane metodą liniową lub metodą degresywną. Wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania środka trwałego i nie można jej zmienić, w przeciwieństwie do stawki amortyzacyjnej. Wybór metody amortyzacji należy przeanalizować pod kątem optymalizacji rozliczeń, zwłaszcza podatkowych, przedsiębiorstwa.

- Podstawowy wariant metody liniowej zakłada, że odpisy są dokonywane od wartości początkowej środka trwałego w równych ratach w kolejnych miesiącach. Pierwszy odpis podatkowy rozlicza się w miesiącu następującym po miesiącu, w którym środek trwały został przyjęty do ewidencji (zgodnie z uor nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania). Odpisy są dokonywane do momentu, kiedy następuje zrównanie sumy odpisów z wartością początkową środka trwałego (lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru).

- Metoda degresywna polega na tym, że w kolejnych latach odpisu dokonuje się według stawki podwyższonej o współczynnik nie wyższy niż 2,0, od wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy. Jeśli w kolejnym roku odpis byłby mniejszy, niż ustalony metodą liniową, to w tym roku i kolejnych latach należy stosować metodę liniową. Metoda ta nie dotyczy budynków, budowli oraz środków transportowych.

Przykład

Maszyna ogólnego zastosowania należy do grupy 4 KŚT i jest amortyzowana bilansowo metodą liniową przy stawce 10 proc. Corocznie w koszty będzie więc odpisywana 1/10 wartości tego środka trwałego. Wybór metody degresywnej pozwoli na skrócenie okresu amortyzacji tej maszyny do ośmiu lat.

Preferencyjne rozwiązania podatkowe

W uzasadnionych sytuacjach podatkowe stawki amortyzacyjne mogą zostać podwyższone w momencie wprowadzenia środka do ewidencji oraz w momencie wystąpienia warunków uzasadniających podwyższenie stawek. Dotyczy to:

- budynków i budowli, jeśli są używane w warunkach pogorszonych, tj. używane pod stałym działaniem wody, drgań czy nagłych zmian temperatury – stawka może zostać podwyższona o współczynnik nie wyższy niż 1,2;

- budynków i budowli, które są używane w warunkach złych, tj. są narażone na niszczące środki chemiczne – stawka może zostać zwiększona o współczynnik nie wyższy niż 1,4;

- maszyn i urządzeń, które poddane są szybkiemu postępowi technicznemu – stawki mogą zostać zwiększone o współczynnik wynoszący nie więcej niż 2,0.

Zmiana stawki

Przepisy uor umożliwiają zmianę stawki amortyzacyjnej. Decyzja o zmianie stawki obowiązuje od kolejnego roku obrotowego. Zmiana stawki jest wynikiem nałożenia przez uor obowiązku okresowej weryfikacji zastosowanej stawki pod kątem ekonomicznej użyteczności i przydatności środka trwałego. Spółka może podwyższyć stawkę amortyzacyjną lub ją obniżyć. Zmiana stawki podatkowej może nastąpić w sytuacji wystąpienia bądź ustania warunków, które powodują podwyższenie stawki o współczynniki wskazane w ustawie o CIT.

Organy podatkowe potwierdzają, że możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik. Wysokość obniżenia dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 maja 2013 r., ILPB4/423-54/13-2/ŁM).

Przykład

Przedsiębiorstwo posiada maszynę wpisaną do ewidencji środków trwałych. Wartość początkowa maszyny wynosi 100 000 zł. Maszyna została przyjęta do ewidencji w grudniu 2013 roku, stawka amortyzacyjna wynosi 10 proc. Roczny odpis wynosi więc 10 000 złotych, odpisy są rozliczane począwszy od stycznia 2012 roku. W grudniu 2015 roku spółka oceniła, że przyjęta stawka amortyzacyjna dla tego środka trwałego jest za niska – będzie on używany krócej ze względu na intensywne zużycie w procesie produkcyjnym (praca na trzy zmiany). Podjęto decyzję o podwyższeniu stawki bilansowej do 15 proc.

Dotychczasowe umorzenie (za dwa lata) wyniosło 20 000 zł. Wartość netto maszyny na koniec 2015 roku wynosi 80 000 zł. Nowy odpis roczny zwiększy się i będzie wynosił 15 000 zł rocznie (100 000 x 15 proc.).

Amortyzacja po obniżeniu stawki zakończy się po nieco ponad siedmiu latach. Przy zachowaniu pierwotnej stawki okres amortyzacji bilansowej wynosiłby 10 lat.

Przykład

Przyjmijmy dane wyjściowe jak w poprzednim przykładzie. Spółka podjęła decyzję o obniżeniu dotychczas stosowanej stawki amortyzacyjnej bilansowej.

Wartość netto maszyny w momencie podjęcia decyzji o obniżeniu stawki wynosi 80 000 zł. Przedsiębiorstwo obniża stawkę do 5 proc., ponieważ maszyna często jest wyłączona z eksploatacji ze względu na zmniejszoną liczbę zamówień. Nowy odpis będzie wynosił tylko 5000 zł rocznie. Sytuacja ta powoduje, że maszyna będzie amortyzowana jeszcze przez 16 lat (łącznie środek byłby amortyzowany 18 lat).

Autorka jest starszym konsultantem w Grupie UHY ECA

Wniosek

- Przed wprowadzeniem środka trwałego do do ewidencji należy zweryfikować, czy na pewno spełnia kryteria środka trwałego przewidziane w uor.

- Jednostka ustala stawkę amortyzacji bilansowej oraz metodę amortyzacji.

- Metodę amortyzacji wybiera się przed rozpoczęciem amortyzacji i stosuje się ją do pełnego umorzenia środka trwałego.