Białe certyfikaty - jak ująć w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa

W październiku 2016 roku weszła w życie (nowa) ustawa z 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (DzU poz. 831; dalej: ustawa), która umożliwia znacznie szerszemu gronu przedsiębiorstw uzyskanie białych certyfikatów w związku z przeprowadzonymi inwestycjami poprawiającymi efektywność energetyczną. Na mocy starej ustawy, obowiązującej do 1 października 2016 roku, okresowo przeprowadzane były przetargi, po których rozstrzygnięciu białe certyfikaty otrzymywała jedynie część wnioskodawców, czyli te podmioty, które wykazały najlepsze efekty swoich inwestycji. Pod rządami nowych regulacji białe certyfikaty przyznawane są na podstawie wniosku. To oznacza, że przedsiębiorstwo spełniające wszystkie wymagania wynikające z ustawy otrzyma ww. prawa. Tym samym, wsparcie zostanie przyznane nie tylko najlepszym podmiotom, ale również wszystkim pozostałym spełniającym warunki. Takie rozwiązanie jest dużo bardziej korzystne – spowoduje, że wzrośnie liczba podmiotów, które będą korzystały z tej pomocy. W najbliższym czasie można się więc spodziewać, że prawidłowość ujęcia białych certyfikatów w księgach rachunkowych przedsiębiorstw może stać się powszechnym problemem. Sposób prawidłowego ujęcia księgowego białych certyfikatów zaprezentujemy na przykładzie.

Przykład

Inwestycja w odzysk ciepła

Przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją masową postanowiło zainwestować w polepszenie efektywności energetycznej swojej głównej linii produkcyjnej. Inżynierowie zauważyli bowiem, że znaczna część ciepła wykorzystywanego w procesie produkcyjnym marnuje się. Przy współpracy z zewnętrzną spółką został opracowany projekt instalacji, dzięki której zbędne ciepło zostanie wykorzystane do ogrzewania wszystkich hal, biur i innych pomieszczeń w fabryce. Przedsiębiorstwo zwiększy swoją efektywność energetyczną i zmniejszy koszty ogrzewania.

Kierownictwo spółki wystąpiło do prezesa URE o przyznanie świadectwa efektywności energetycznej (białych certyfikatów). Po spełnieniu wszystkich formalności, w tym przeprowadzeniu audytu energetycznego, spółce przyznano 1000 sztuk certyfikatów o wartości nominalnej 1000 zł każdy. Na koniec miesiąca główna księgowa stanęła przed kwestią ujęcia tego zdarzenia w księgach, a następnie w sprawozdaniu finansowym. Z uwagi na to, że spółka sporządza swoje sprawozdanie zgodnie z ustawą o rachunkowości, główna księgowa sięgnęła do krajowych standardów rachunkowości. Z uwagi na brak standardu w tym zakresie, księgowa wykorzystała stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości z 26 czerwca 2007 roku dotyczące ujęcia świadectw pochodzenia energii. Na jego podstawie postanowiła całą wartość certyfikatów (1 000 000 zł) ująć jako inwestycje krótkoterminowe, a drugostronnie jako pozostałe przychody operacyjne. Czy takie podejście jest prawidłowe?

Niestety, opisane w przykładzie ujęcie certyfikatów nie jest prawidłowe. Zastosowane stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości dotyczy jedynie certyfikatów pochodzenia energii elektrycznej, natomiast białe certyfikaty są certyfikatami efektywności energetycznej. Instrumenty te zasadniczo różnią się charakterem:

- świadectwa pochodzenia związane są z energią wytworzoną w danym okresie, natomiast

- świadectwa efektywności energetycznej związane są z energią, która nie zostanie zużyta z uwagi na poczynione inwestycje i są przyznawane z góry, za wszystkie okresy objęte wnioskiem.

Charakter instrumentów

Dlatego nie można analogicznie stosować tych regulacji do obu wymienionych instrumentów. Aby możliwe było prawidłowe ujęcie zdarzenia w księgach, w pierwszej kolejności należy zdać sobie sprawę, że przyznanie białych certyfikatów (jak również certyfikatów pochodzenia energii) jest pomocą rządową – dotacją. Generalnie w naszym kraju wszelkie dotacje mają raczej charakter pieniężny, nie jest to jednak wymogiem. Przyznanie białych certyfikatów jest dotacją, tylko że w formie rzeczowej. Z uwagi na brak regulacji krajowych związanych z tym instrumentem, należy skorzystać z uprawnienia ujętego w art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości (dalej: uor) uprawniającego do korzystania z regulacji międzynarodowych w przypadku braku regulacji w uor lub krajowych standardach rachunkowości.

Uregulowane w MSR

Zagadnienie to zostało uregulowane w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 20 „Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej". Zgodnie z tym standardem ogół dotacji można podzielić na:

- dotacje do przychodów oraz

- dotacje do aktywów.

Dotacjami do przychodów są właśnie wspomniane wcześniej certyfikaty pochodzenia energii. Dotacjami do aktywów są natomiast przykładowo dotacje do nowych inwestycji (np. działalności badawczej), w tym także przyznanie białych certyfikatów. Przemawia za tym definicja:

„Dotacje do aktywów są dotacjami rządowymi, których udzieleniu towarzyszy podstawowy warunek mówiący o tym, że jednostka kwalifikująca się do ich otrzymania powinna zakupić, wytworzyć lub w inny sposób pozyskać aktywa długoterminowe (trwałe)."

Kwalifikacja przychodów

Zgodnie z MSR 20 dotacje takie nie mogą zostać jednorazowo ujęte w przychodach, ze względu na to, że zgodnie z zasadą memoriałową takim przychodom powinny być przyporządkowane koszty. Koszty natomiast będą ponoszone przez wiele okresów w postaci amortyzacji nowych nakładów inwestycyjnych. Wartość przyznanych białych certyfikatów powinna więc zostać ujęta albo w pozycji pasywów jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, albo pomniejszyć wartość nakładów inwestycyjnych ujętych po stronie aktywów w pozycji rzeczowych aktywów trwałych.

Z uwagi na względy praktyczne rozliczania inwestycji, oraz na to, że teoretycznie taka dotacja może podlegać zwrotowi w całości lub części (np. z uwagi na niespełnienie przewidywanej ilości zaoszczędzonej energii po przeprowadzeniu końcowego audytu energetycznego), najwłaściwsze – moim zdaniem – jest wykazanie jej w pasywach jako rozliczenia międzyokresowe przychodów i rozliczanie w czasie na podstawie amortyzacji nakładów, których dotyczy. Ujęcie samych certyfikatów w określonej konkretnej pozycji aktywów nie jest aż tak istotne ze względu na to, że będą one najprawdopodobniej w krótkim czasie odsprzedane na rynku, ponieważ nie są one spółce do niczego potrzebne. Ujęcie ich w inwestycjach krótkoterminowych lub towarach wydaje się być prawidłowe. MSR 20 wskazuje jeszcze, że spółka powinna dokonać pierwotnej wyceny otrzymanych białych certyfikatów na podstawie ich wartości rynkowej. Właściwym kursem, moim zdaniem, jest ostatni kurs giełdowy z dnia zapisania certyfikatów na rachunku przedsiębiorstwa.

Współmierność przychodów i kosztów jest zachowana

Jakub Młyński, konsultant w Dziale Rewizji Finansowej BDO, biuro w Katowicach

Opisane w artykule rozwiązanie zapewnia zgodność z jedną z podstawowych zasad rachunkowości, tj. zasadą współmierności przychodów i kosztów. Pozwala także zachować spójność systemu rachunkowości, ponieważ fakt otrzymania dotacji w formie rzeczowej (certyfikatów) bądź finansowej nie powinien mieć wpływu na okres ujęcia tej dotacji w przychodach. Gdyby spółka otrzymała od państwa pieniądze, nie powstałyby raczej wątpliwości w zakresie konieczności rozliczania tej dotacji w czasie, ponieważ takie operacje ujmowane są w księgach podmiotów od wielu lat.

Księgi i Sprawozdania

Pozostało 83% artykułu

2 / 3

artykułów

Czytaj dalej. Subskrybuj