Leasing operacyjny i finansowy w bilansie

Leasing to popularne źródło finansowania majątku w jednostkach gospodarczych, bez względu na ich wielkość. Umowa leasingu zawarta jest pomiędzy dwoma stronami, z której jedna – finansujący, inaczej zwany również leasingodawcą, zobowiązuje się do nabycia określonego składnika majątkowego i oddania go do używania przez czas oznaczony drugiej stronie, tj. korzystającemu, zwanemu również leasingobiorcą. Druga strony umowy zobowiązuje się zapłacić finansującemu w określonych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Czytaj także: Leasing - jak rozliczyć przychody i koszty

Leasing ułatwia przedsiębiorstwom podejmowanie inwestycji bez konieczności ponoszenia istotnych nakładów początkowych, na które zazwyczaj składa się opłata wstępna, stanowiąca określony w umowie procent wartości przedmiotu leasingu. Pozostała wartość leasingowanego przedmiotu jest regulowana w formie rat leasingowych przez określony w umowie okres spłaty leasingu.

Problematyczne może być klasyfikowanie leasingu. Umowy leasingu mogą być traktowane w różny sposób rachunkowo i podatkowo, co jest konsekwencją historyczną rozwoju rynku leasingu w Polsce, który powstawał w okresie burzliwej transformacji i braku odpowiednich uregulowań podatkowych. Dopiero w 2000 r. po nowelizacji kodeksu cywilnego, umowa leasingu stała się umową nazwaną. Po 2000 r. znowelizowano także ustawę o rachunkowości. Nałożono na niektóre firmy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych z zastosowaniem międzynarodowych standardów rachunkowości, w tym MSR nr 17 „Leasing".

Umowa (już) nazwana

W świetle ustawy o CIT za umowę leasingu uważa się nie tylko umowę określoną w kodeksie cywilnym, ale również każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Aby w ogóle mówić o umowie leasingu, musi być ona zawarta na czas oznaczony. W przypadku osób prawnych musi być spełniony dodatkowy warunek, a mianowicie okres ten musi wynosić co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem leasingu są rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne. Gdy przedmiotem leasingu są nieruchomości, wówczas okres ten musi wynosić co najmniej pięć lat. W leasingu operacyjnym przychodem finansującego oraz kosztem uzyskania przychodu korzystającego są opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone w okresie trwania umowy. Natomiast w leasingu finansowym do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu korzystającego zalicza się jedynie część odsetkową rat leasingowych.

Na czym polegają różnice

W myśl przepisów ustawy o CIT, podstawową różnicą między leasingiem operacyjnym a leasingiem finansowym jest to, która ze stron umowy ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu. W leasingu operacyjnym finansujący, jako właściciel przedmiotu, będzie miał prawo odliczać odpisy amortyzacyjne w rachunku podatkowym. W przypadku leasingu finansowego odpisy amortyzacyjne będą uwzględniane przez korzystającego. Leasing operacyjny jest zdecydowanie korzystniejszy dla firm leasingujących np. pojazdy o dużej wartości początkowej. Kupując auto za gotówkę lub finansując zakup kredytem, w koszty amortyzacji można zaliczyć jedynie równowartość 20 000 euro. Przy leasingu operacyjnym leasingobiorca może zaliczyć w koszty wszystkie raty leasingowe, które stanowią większą część wartości samochodu. Leasing finansowy będzie korzystnym rozwiązaniem dla przedsiębiorców chcących skorzystać z „uprzywilejowanej" amortyzacji. Mamy tu na myśli np. amortyzację jednorazową dla tzw. małych podatników, czy amortyzację o podwyższonej stawce, która może być zastosowana dla przedmiotów używanych.

Również z bilansowego punktu widzenia bardzo istotne jest rozróżnienie leasingu operacyjnego i finansowego, w związku z odmiennym ujęciem umów w księgach rachunkowych zarówno finansującego, jak i korzystającego. Ustawa o rachunkowości (dalej: uor) nie definiuje leasingu w sposób bezpośredni. Reguluje jedynie fakt przyjęcia do użytkowania obcego środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umowy, zgodnie z którą jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub pobierania pożytków na czas oznaczony. Leasingowane aktywa ujmowane są w bilansie korzystającego, gdy spełniony jest co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 uor.

1) Umowa przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta.

Warunek zostaje spełniony, gdy przeniesienie nastąpi bezpłatnie. Bywa tak zazwyczaj, gdy opłata końcowa została wliczona w opłaty podstawowe uiszczane w okresie leasingu.

2) Umowa zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia.

Określając wartość rynkową aktualną na dzień nabycia przedmiotu leasingu, po zakończeniu okresu umowy strony mogą za wzorzec przyjąć wartość rynkową porównywalnego składnika aktywów, znajdującego się w podobnym stanie technicznym i charakteryzującego się podobnym zużyciem.

3) Okres, na jaki umowa została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3 tego okresu.

Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego. Szacując przewidywany okres ekonomicznej użyteczności strony powinny przyjąć okres leżący u podstaw powszechnie stosowanych stawek amortyzacyjnych.

4) Suma opłat, pomniejszona o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90 proc. wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie. Do zdyskontowania sumy opłat leasingowych finansujący stosuje stopę procentową leasingu aktualną na dzień zawarcia umowy, a w przypadku jej braku stopę procentową korzystającego, aktualną na dzień zawarcia umowy.

5) Umowa zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie.

6) Umowa przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający. Przyjmuje się, że kara umowna wraz z dotychczasowymi opłatami leasingowymi z zasady pokrywa inwestycję leasingową netto oraz ewentualne dodatkowe koszty i straty finansującego związane bezpośrednio z wcześniejszym zakończeniem umowy.

7) Przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian. Aktywa będące przedmiotem umowy mogą mieć na tyle specjalistyczny charakter, że tylko aktualny korzystający może ich używać bez dokonywania istotnych zmian. Jeżeli mimo specjalistycznego charakteru przedmiot umowy może być używany przez inny podmiot, wówczas warunek nie jest spełniony.

W księgach jako finansowy...

W przypadku spełnienia jednego z powyższych warunków mamy do czynienia z umową leasingu finansowego w świetle przepisów uor, co oznacza, że przedmiot umowy zaliczany jest do aktywów korzystającego, który ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Korzystający wprowadza do ksiąg rachunkowych przedmiot leasingu w wartości początkowej po stronie aktywów, z drugiej strony zobowiązany jest wykazać zobowiązanie finansowe z tytułu zawartej umowy leasingowej. W okresie trwania umowy leasingu leasingobiorca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu, równocześnie spłacając zobowiązanie leasingowe poprzez płatności rat leasingowych. Finansujący otrzymuje każdego miesiąca opłatę za usługę leasingową, stanowiącą część odsetkową oraz przypadającą na dany okres ratę kapitałową, która stanowi zwrot wartości przedmiotu leasingu.

W przypadku leasingu finansowego następuje zatem zwiększenie sumy bilansowej u korzystającego, z jednej strony poprzez wykazywanie przedmiotu leasingu jako składnika aktywów, a z drugiej jako zwiększenie pasywów poprzez ujęcie zobowiązania finansowego wobec leasingodawcy w wartości leasingowanego przedmiotu. Po upływie ustalonego w umowie okresu przedmiot leasingu może stać się własnością korzystającego, jeśli ten zdecyduje się na wykup przedmiotu leasingu za określoną wartość wykupu.

... lub operacyjny

Jeśli żaden z warunków z uor nie jest spełniony, umowa przybiera formę leasingu operacyjnego w świetle przepisów bilansowych. Wówczas przedmiot leasingu zaliczany jest do majątku finansującego i jest przez niego amortyzowany. U korzystającego nie następuje zatem zwiększenie sumy bilansowej, wykazuje on tylko koszt z tytułu bieżących opłat leasingowych, które obciążają wynik bieżącego okresu.

Prezentacja w bilansie

Leasing finansowy u leasingobiorcy powinien być ujęty jako zobowiązanie i składnik aktywów, w wysokości równej wartości godziwej przedmiotu leasingu lub wysokości bieżącej wartości minimalnych opłat leasingowych, jeżeli są one niższe od wartości godziwej. Aktywa używane przez leasingobiorców należy wykazywać według takich samych zasad, jak aktywa będące własnością jednostki, a więc odpowiednio w pozycji A.I „Wartości niematerialne i prawne" albo A.II „Rzeczowe aktywa trwałe". Leasingodawcy nie wykazują przedmiotu leasingu w bilansie. Wartość lokaty leasingowej netto wykazują jako aktywa finansowe, odpowiednio: część długoterminową w pozycji A.IV.3 bilansu „Długoterminowe aktywa finansowe – inne długoterminowe aktywa finansowe", a część krótkoterminową w pozycji B.III.1 „Krótkoterminowe aktywa finansowe – inne krótkoterminowe aktywa finansowe". Koszty amortyzacji ponoszone przez leasingobiorców wykazywane są w rachunku zysków i strat w pozycji B.I „Amortyzacja", a koszty finansowe w pozycji H.I „Odsetki". Leasingodawca natomiast przychody finansowe z tytułu leasingu wykaże w pozycji J.II „Przychody finansowe – odsetki".

Uproszczenie dla jednostek małych

Na podstawie art. 3 ust. 6 uor jednostki, które nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących warunków:

1) 17 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów ,

3) 50 osób – w przypadku śródrocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełny etat

– mogą skorzystać z uproszczenia dotyczącego leasingu. Oczywiście jest to możliwe, jeśli nie wywiera istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Po spełnieniu powyższych warunków umowę leasingu można kwalifikować dla celów bilansowych według zasad podatkowych jako leasing operacyjny. Wówczas nie wprowadza się do ksiąg rachunkowych przedmiotu leasingu, lecz kwotą czynszu leasingowego obciąża koszty działalności operacyjnej. Wskazane jest, aby przedmiot leasingu został objęty ewidencją pozabilansową. Przyjęcie uproszczeń powinno zostać zapisane w polityce rachunkowości jednostki.

Standardy krajowe...

Rozwinięcie rozważań na temat leasingu zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa". O ile ustawa o rachunkowości koncentruje się na zdefiniowaniu umów leasingu finansowego, o tyle KSR nr 5 odnosi się szerzej do pojęcia leasingu operacyjnego. Ponadto, standard precyzuje pojęcia takie jak: opłata za zawarcie umowy, opłata wstępna, opłata podstawowa i opłata końcowa. Przejrzyście prezentuje ewidencję leasingu operacyjnego i leasingu finansowego w księgach rachunkowych finansującego oraz korzystającego.

... i międzynarodowe

Dla jednostek bilansujących się na podstawie międzynarodowych standardów rachunkowości istotny jest MSR 17 „Leasing". Standard ten określa leasing jako umowę, na mocy której w zamian za opłatę lub serię opłat, leasingodawca przekazuje leasingobiorcy prawo do użytkowania danego składnika aktywów przez uzgodniony okres. Leasing finansowy jest natomiast definiowany jako umowa, na podstawie której następuje przeniesienie całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania aktywów na leasingobiorcę. W przypadku poniesienia strat, na skutek niewykorzystania potencjału firmy, utraty wartości środka trwałego w leasingu, jego przydatności technicznej, całe ryzyko ponosi korzystający. Ostateczne przeniesienie własności może, lecz nie musi mieć miejsca.

Według obowiązującego obecnie MSR 17 leasingowane aktywa ujmowane są pozabilansowo jako leasing operacyjny lub w bilansie jako leasing finansowy. Od 1 stycznia 2019 r. klasyfikacja ta ulegnie zmianie w związku z wejściem w życie MSSF 16 „Leasing", który zastąpi dotychczasowy standard. MSSF nr 16 wprowadza jedno pojęcie leasingu, a co za tym idzie eliminuje pozabilansowe ujęcie aktywów użytkowanych na podstawie leasingu operacyjnego. Jako leasing określa umowę, która daje klientowi prawo do kontroli użytkowania zidentyfikowanego składnika aktywów przez dany okres w zamian za opłatę. Umowa będzie traktowana jako leasing, jeśli spełnione będą łącznie wszystkie poniższe warunki:

1) Składnik aktywów jest zidentyfikowany, czyli jest wymieniony w umowie bezpośrednio lub pośrednio, w chwili udostępnienia klientowi do użytkowania. Jeżeli dostawca posiada znaczące prawo do zamiany składnika aktywów na inny substytut w okresie jego użytkowania, nie można uznać go za zidentyfikowany.

2) Klient ma prawo do praktycznie wszystkich korzyści ekonomicznych płynących z wykorzystania składnika w całym okresie użytkowania. Korzyści ekonomiczne z tytułu wykorzystania składnika aktywów obejmują jego produkcję podstawową i produkty uboczne, a także inne korzyści ekonomiczne wynikające z jego wykorzystania, które można osiągnąć w toku transakcji handlowej zawartej ze stroną trzecią.

3) Klient ustala w jaki sposób i dla jakich celów używany jest składnik aktywów lub jest to ustalone odgórnie, ale klient eksploatuje składnik aktywów bądź go zaprojektował.