W jaki sposób księgować rozliczenia VAT

Podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim, pobieranym na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, od produkcji po dostawę na rzecz finalnego nabywcy, którego konstrukcja opiera się na zasadzie neutralności. Umożliwia ona odliczenie (potrącenie) podatku naliczonego, zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu w trakcie zakupu towarów/usług w prowadzonej działalności gospodarczej (stanowiącego komponent ceny tych dóbr) od podatku należnego, wynikającego ze realizowanej w danej fazie obrotu – sprzedaży ww. towarów/usług (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Powszechność VAT oznacza opodatkowanie tym podatkiem konsumpcji wszelkiego rodzaju towarów i usług, realizowanej w ramach (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT):

- odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium Polski (czyli krajowej sprzedaży),

- eksportu towarów,

- importu towarów na terytorium Polski,

- wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) za wynagrodzeniem na terytorium Polski,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

W ujęciu ekonomicznym, VAT obciąża konsumenta (ostatecznego nabywcę towarów/usług, wykorzystującego zakupione dobra dla celów osobistych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą), który nie ma możliwości przerzucenia ciężaru tego podatku na kolejne podmioty.

Z faktur, dokumentów celnych

Przedsiębiorcy (podatnikowi VAT), obracającemu dobrami w zakresie, w jakim są one wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z otrzymanych faktur z tytułu nabycia towarów i usług (względnie wpłaty zaliczki na poczet dostawy towarów/usług) oraz dokumentu celnego (w przypadku importu towarów). Kwotę podatku naliczonego stanowi również podatek należny z tytułu importu towarów objętych w Polsce uproszczoną procedurą celną, dostawy towarów (świadczenia usług) objętych mechanizmem tzw. „odwrotnego obciążenia" dla których podatnikiem VAT jest nabywca (usługobiorca) oraz WNT. W niektórych sytuacjach nie przysługuje jednak w ogóle prawo do odliczenia VAT (np. od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych; art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) lub przysługuje ono w ograniczonym zakresie (np. w razie wykonywania działalności mieszanej).

Działalność mieszana

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze mieszanym, czyli wykonywania zarówno czynności związanych z prowadzoną działalnością – opodatkowanych VAT i zwolnionych od VAT, jak i czynności pozostających poza działalnością gospodarczą niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności polegających na wykorzystywaniu towarów i usług, w tym nieruchomości stanowiących majątek firmowy na cele prywatne, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do obniżenia podatku należnego (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą), wówczas można pomniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia (tj. czynnościom opodatkowanym VAT, związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą).

Wstępny charakter

Ustalona na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy proporcja, stosowana do odliczeń podczas całego bieżącego roku, ma charakter wstępny. Po zakończeniu roku podatkowego, za który przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie ona wymagała korekty, na podstawie danych rzeczywistych dotyczące tego zakończonego roku podatkowego. Korekta ta (tzw. korekta roczna) uwzględniana jest w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który robiona jest korekta, czyli za styczeń lub I kwartał, w przypadku kwartalnego rozliczania VAT. W przypadku zakończenia działalności gospodarczej korektę wykazuje się w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Nieruchomość przez dziesięć lat

W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie i wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika VAT, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczyć według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej (art. 86 ust. 7b ustawy o VAT). Gdy w ciągu 120 miesięcy (licząc od miesiąca, w którym nieruchomość ta została przez podatnika oddana do użytkowania), nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, koryguje się podatek naliczony odliczony przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekta ta dokonywana jest w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli ww. nieruchomość wykorzystywana jest w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od VAT, bez prawa do odliczenia, wówczas korekta powinna brać pod uwagę proporcję wstępną uwzględniającą zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od VAT.

Udział opodatkowanego obrotu

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (czynności opodatkowane VAT), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione od VAT), na podatniku VAT ciąży obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jeżeli nie jest to możliwe, wówczas podatek należny podlega pomniejszeniu o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Proporcję (mającą charakter wstępny) ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych od VAT. Jest ona określana procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy i zaokrąglana w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Uwaga! Do obrotu nie wlicza się VAT, dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw ich wieczystego użytkowania, jeżeli są zaliczane do środków trwałych, używanych na potrzeby działalności oraz transakcji w zakresie nieruchomości i transakcji finansowych o charakterze pomocniczym.

Ponadto, w razie nieosiągnięcia w poprzednim roku podatkowym żadnego obrotu lub jego osiągnięcia w wysokości niższej niż 30 tys. zł (względnie uznania, że wygenerowana kwota obrotu byłaby niereprezentatywna), do kalkulacji kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu od VAT należnego przyjmuje się proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego (w formie protokołu). W przypadku, gdy tak obliczona proporcja:

- przekroczyła 98 proc. oraz kwota podatku naliczonego, niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji – w skali roku – była mniejsza, niż 500 zł, wówczas można uznać, że proporcja ta wynosi 100 proc.,

- nie przekroczyła 2 proc., wówczas można uznać, że proporcja ta wynosi zero proc.

Na koniec roku

Podatek naliczony, odliczany w trakcie bieżącego roku podatkowego z uwzględnieniem proporcji wstępnej ustalanej dla czynności opodatkowanych i zwolnionych od VAT, w oparciu o dane za ubiegły rok podatkowy wymaga – po zakończeniu tego bieżącego roku – dokonania (podobnie jak w przypadku podatku odliczonego według proporcji wstępnej, określanej dla czynności związanych z działalnością gospodarczą i pozostających poza tą działalnością) stosownej korekty, na podstawie danych faktycznych, dotyczących zakończonego roku podatkowego, czyli według proporcji rzeczywistej. W przypadku towarów i usług, zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty podatku odliczonego w oparciu o proporcję wstępną dokonuje się w ciągu pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy 1/5, a w przypadku nieruchomości – 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty dokonuje się jednorazowo po zakończeniu roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. Jeżeli w okresie korekty nastąpi sprzedaż ww. towarów (usług), zaliczonych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), wówczas przyjmuje się, że są one nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu, aż do końca okresu korekty. W razie sprzedaży, korekta dokonywana jest jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło zbycie.

Uwaga! W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, korekty dokonuje ich nabywca.

Pojazdy to szczególna kategoria

Odrębną grupę towarów, których wykorzystanie powoduje powstanie wydatków uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, tworzą pojazdy samochodowe, czyli pojazdy silnikowe, których konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, np. samochody osobowe, ciężarowe, motocykle (art. 86a ust. 1 i art. 2 pkt 34 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 33 prawa o ruchu drogowym). Wśród wydatków związanych z pojazdami, od których można odliczyć VAT (w wysokości 50 proc., gdy pojazd przeznaczony jest użytku mieszanego tj. wykorzystywany jest zarówno do celów firmowych, jak i niezwiązanych z działalnością, np. do celów pozostających poza tą działalnością lub do celów osobistych przedsiębiorcy albo 100 proc., gdy jest on wykorzystywany wyłącznie do jego działalności gospodarczej) wyróżnia się nakłady dotyczące:

- nabycia, importu lub wytworzenia pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych,

- używania pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu,

- nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług ich naprawy lub konserwacji oraz innych towarów i usług związanych z ich eksploatacją.

Za wykorzystywane wyłącznie w celach biznesowych uznaje się te pojazdy, których konstrukcja lub sposób użycia (określony w ustalonych zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją ich przebiegu) wyklucza ich zastosowanie do celów niezwiązanych z działalnością. W razie użycia pojazdu zarówno do celów biznesowych, jak i do celów prywatnych przedsiębiorcy lub jego pracowników, zastosowanie znajdzie jedynie 50-proc. ograniczenie, wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby jednak pojazd taki był wykorzystywany obok celów biznesowych również do celów pozostających poza tą działalnością (względnie do celów pozostających poza tą działalnością i równocześnie do celów osobistych przedsiębiorcy lub jego pracowników), wówczas zastosowanie 50-proc. ograniczenia powinna poprzedzać kalkulacja proporcji wstępnej, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Gdy w ciągu 12/60 miesięcy (w przypadku pojazdu o wartości początkowej odpowiednio: nieprzekraczającej/przekraczającej 15 tys. zł), licząc od miesiąca, w którym nabyto (zaimportowano lub oddano do używania, w przypadku wytworzenia) pojazd samochodowy z pełnym prawem do odliczenia, w związku z przeznaczeniem go do użytkowania wyłącznie w ramach działalności gospodarczej nastąpi zmiana jego przeznaczenia (będzie on wykorzystywany zarówno do celów działalności, jak i do innych celów, np. pozostających poza tą działalnością lub celów prywatnych), wówczas należy obowiązkowo skorygować podatek naliczony, odliczony przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tego pojazdu. Korekta w tym przypadku będzie polegała na redukcji odliczonego VAT, proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty. Korekty w ww. okresie dokonuje się również (w tym przypadku stanowi ona uprawnienie) w razie zmiany przeznaczenia pojazdu z wykorzystania na cele związane i niezwiązane z działalnością (a więc w sytuacji, gdy został on nabyty z ograniczonym prawem do odliczenia) na użycie wyłącznie w działalności gospodarczej lub sprzedaży. Korekta w tym przypadku będzie polegała na zwiększeniu VAT do odliczenia, proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty.

Uwaga! Korekcie podlegają jedynie wydatki z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu. Pozostałe wydatki, związane z eksploatacją pojazdu, czy jego używaniem na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, nie podlegają korekcie. Ich odliczenie i ew. weryfikacja odbywa się bowiem na bieżąco, w okresie zaistnienia zmiany przeznaczenia pojazdu.