Ponadto, jeżeli pojazdy samochodowe wykorzystywane są w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od VAT, bez prawa do odliczenia, wówczas korekta powinna wziąć pod uwagę proporcję wstępną uwzględniającą zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od VAT (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).
Prywatny użytek
Użycie pojazdów samochodowych, objętych 50-proc. ograniczeniem w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia (importu, wytworzenia lub przyjęcia do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu) do celów prywatnych przedsiębiorcy (podatnika VAT) lub jego pracowników – wyłącza obowiązek rozliczenia VAT. Konieczność opodatkowania użytku prywatnego pojazdów została także wyłączona w sytuacji objęcia 50-proc. ograniczeniem nabycia (importu, wytworzenia lub przyjęcia do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu) części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu samego nabycia pojazdów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (transakcja ich nabycia nie była objęta VAT lub korzystała ze zwolnienia od tego podatku; art. 8 ust. 5 i 6 w zw. z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT). Wyłączenie opodatkowania VAT użytku prywatnego pojazdów samochodów nie znajduje zatem zastosowania w razie:
- posiadania pełnego prawa do odliczenia VAT zarówno przy nabyciu pojazdu, jak i części składowych do niego,
- posiadania pełnego prawa do odliczenia VAT przy nabyciu pojazdu oraz ograniczonego prawa do odliczenia VAT przy nabyciu części składowych do niego,
- nieposiadania prawa do odliczenia VAT przy nabyciu pojazdu, przy równoczesnym posiadaniu pełnego prawa do odliczenia VAT przy nabyciu części składowych do niego. ?
Kilka metod ustalania proporcji
Nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność, z wyłączeniem celów osobistych przedsiębiorcy-podatnika VAT lub jego pracowników (czynności pozostające poza działalnością gospodarczą, np. dotyczące nieodpłatnej działalności statutowej lub działań w charakterze organu władzy publicznej) w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, powoduje, że odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie tych dóbr dokonuje się jedynie w takiej części, jaką można proporcjonalnie przypisać do prowadzonej działalności, odnoszącej się zasadniczo do czynności opodatkowanych VAT (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Proporcja określana jest procentowo, w stosunku rocznym, i podlega zaokrągleniu w górę, do najbliższej liczby całkowitej. Sposób określenia proporcji powinien przy tym najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyciom. Sposób określenia proporcji powinien zapewnić odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na wykonywane w działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na inne cele, z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wśród metod służących do określania ww. proporcji, wykorzystujących dane przyjęte w wartościach za poprzedni rok podatkowy, można wymienić:
- pracowniczą – średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących zarówno prace w ramach działalności gospodarczej, jak i poza nią,
- godzinową – średnioroczna liczba godzin roboczych, przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych zarówno na prace związane z działalnością, jak i poza nią,
- obrotową – roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej, powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym dotacje i subwencje, otrzymane na sfinansowanie tej innej działalności; do obrotu nie wlicza się VAT, dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw ich wieczystego użytkowania, jeżeli są zaliczane do środków trwałych, używanych na potrzeby działalności, transakcji w zakresie nieruchomości i transakcji finansowych o charakterze pomocniczym),
- powierzchniową – średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej zarówno do działalności, jak i poza nią.
Nie tylko roczna korekta ma skutki w podatku dochodowym
Przychód lub koszt, będący skutkiem zastosowania ostatecznej proporcji VAT za dany rok, wykazuje się w lutym lub kwietniu kolejnego roku, w zależności od tego, czy firma rozlicza się kwartalnie czy miesięcznie.
Rozliczenie rocznej korekty VAT naliczonego, odliczonego w ciągu bieżącego roku podatkowego, z uwzględnieniem proporcji wstępnej powoduje powstanie przychodów i kosztów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 7f ustawy o PIT (art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy o CIT), przychodem podatkowym jest kwota VAT nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), podlegających amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie VAT odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Z kolei, kosztem podatkowym jest kwota VAT, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), podlegających amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie VAT odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c ustawy o PIT; art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c ustawy o CIT). Przychód i koszt podatkowy powstają w okresie (miesiącu) złożenia deklaracji VAT-7 (VAT-7K w przypadku kwartalnego rozliczania VAT), zawierającej rozliczenie korekty, a zatem odpowiednio: w lutym lub kwietniu roku następującego po roku podatkowym, za który sporządzono korektę (por. interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie: z 7 maja 2013 r., IPPB5/423-139/13-2/MW oraz z 5 maja 2016 r., IPPB6/4510-159/16-2/AK).
Bez prawa do odliczenia
Koszt podatkowy będzie również stanowił VAT:
- naliczony – jeżeli podatnik zwolniony jest od VAT lub nabył towary/usługi w celu wytworzenia/odprzedaży towarów/usług zwolnionych od VAT – w tej części, w której nie przysługuje odliczenie VAT naliczonego, o ile podatek ten nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej; w razie nieodliczenia VAT pomimo posiadania prawa do tego, taki nieodliczony VAT nie będzie kosztem podatkowym, oraz
- należny – w przypadku importu usług oraz WNT jeżeli nie stanowi on VAT naliczonego, w razie przekazania/zużycia przez podatnika towarów/usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, a także od nieodpłatnie przekazanych towarów, gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów/usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości; por. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a i b ustawy o PIT; art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b ustawy o CIT).
W wartości początkowej środków trwałych
Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o PIT (art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o CIT), niepodlegający odliczeniu VAT naliczony od wydatków związanych z nabyciem środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) powiększa ich wartość początkową, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne (kwota ww. podatku zasila koszty podatkowe za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych).