- w spółkach akcyjnych i komandytowo-akcyjnych powstaje z obniżenia kapitału podstawowego (w kodeksie spółek handlowych nazywany jest kapitałem zakładowym) w celu pokrycia strat;
- w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z dopłat wspólników od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie wspólników uchwały o ich wniesieniu do dnia podjęcia uchwały przez to zgromadzenie o ich zwrocie lub przeznaczeniu na inny cel.
Wszystkie wymienione wyżej spółki mogą tworzyć kapitał rezerwowy także fakultatywnie, a jego źródłem jest zysk netto. Kapitał rezerwowy tworzony obligatoryjnie może być wykorzystywany wyłącznie do celów, dla których został utworzony. Tworzony fakultatywnie może być przeznaczony na pokrywanie strat, a w spółkach przeznaczany także na dywidendę.
Zobowiązania i rezerwy
Obce źródła finansowania obejmują zobowiązania, rezerwy na zobowiązania i mające podobny charakter bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów oraz bierne rozliczenia międzyokresowe przychodów. Zobowiązania (art. 3 ust. 1 pkt 20 uor) odzwierciedlają, wynikający z przeszłych zdarzeń, prawny lub zwyczajowy obowiązek spełnienia świadczeń o wiarygodnie określonej wartości i terminie, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. W bilansie zobowiązania są prezentowane z podziałem na długoterminowe (płatne w okresie dłuższym niż 12 miesięcy liczone od dnia bilansowego, nieobejmujące jednak zobowiązań z tytułu dostaw i usług) i krótkoterminowe. Rezerwy na zobowiązania i mające podobny charakter bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (por. art. 3 ust. 1 pkt 21, art. 6 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 28 ust. 1 pkt 9, art. 35d, art. 37 oraz art. 39 ust. 2 i 5 uor) to szczególny rodzaj zobowiązań, których ostateczna wartość, termin zapłaty, a często i kontrahent mający otrzymać zapłatę w momencie ujęcia nie są pewne. Bierne rozliczenia międzyokresowe przychodów (art. 41 uor) obejmują zweryfikowaną na dzień bilansowy nominalną wartość otrzymanych aktywów, z których uprawdopodobnienie prawa do czerpania korzyści przez jednostkę otrzymującą nastąpi w przyszłych okresach sprawozdawczych.
Wycena i inwentaryzacja
Wycena kapitałów własnych z reguły nie nastręcza trudności, gdyż są one wyceniane w wartości nominalnej (art. 28 ust. 1 pkt 10 uor), tzn. wartości wynikającej ze stosownych dokumentów. Dokumentami tymi, stanowiącymi podstawę przeprowadzenia na każdy dzień bilansowy (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor) inwentaryzacji poszczególnych pozycji kapitałów własnych, są:
- dokumenty założycielskie (umowy, statuty) jednostek wraz z wprowadzonymi zmianami, które są podstawą do potwierdzenia wartości wykazanego:
– kapitału podstawowego, przy czym w spółkach kapitałowych i w fundacjach wartość tego kapitału powinna być zgodna także z kwotą ujawnioną w KRS; do czasu ujawnienia w KRS kapitał wniesiony prezentowany jest jako kapitał rezerwowy; u osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wartość kapitału podstawowego powinna być równa różnicy sumy kwoty, wynikającej z inwentarza sporządzonego na dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności, kwot wszystkich zwiększeń wartości majątku przekazanego do prowadzenia działalności i kwot zysków za wszystkie lata prowadzenia tej działalności oraz sumy kwot wszystkich zmniejszeń wartości majątku przekazanego do prowadzenia działalności, w tym przekazanych w imieniu właściciela do urzędu skarbowego lub ZUS, i kwot strat za wszystkie lata prowadzenia tej działalności; jeżeli różnica ta jest liczbą ujemną, wykazywana jest w aktywach bilansu jako wartość dodatnia w pozycji „C. Należne wpłaty na kapitał podstawowy";
– kapitału zapasowego, w części utworzonej z nadwyżki wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji) spółek kapitałowych lub zadeklarowanego wkładu do spółek osobowych;
- uchwały lub decyzje organów zatwierdzających sprawozdania finansowe jednostki o: zatwierdzeniu rocznych sprawozdań finansowych, przeznaczeniu zysków na kapitały zapasowe i/lub rezerwowe, na wypłaty dla właścicieli (wspólników, udziałowców, akcjonariuszy), pokryciu strat z kapitałów zapasowych i/lub rezerwowych, które są podstawą do potwierdzenia wartości wykazanych:
– kapitałów zapasowych i/lub rezerwowychw części utworzonej z zysków i niewykorzystanej na pokrycie strat lub na wypłaty dla właścicieli;
– zysków (strat) z lat ubiegłych, w części będącej różnicą sumy nadwyżek za poszczególne lata osiągniętych zysków nad kwotami zysków przeznaczonymi na kapitały zapasowe i/lub rezerwowe lub na wypłaty dla właścicieli oraz sumy nadwyżek za poszczególne lata poniesionych strat nad stratami pokrytymi z kapitałów zapasowych i/lub rezerwowych;
- uchwały zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o wniesieniu dopłat, ich zwrocie lub ich przeznaczeniu na kapitał zapasowy lub pokrycie strat, które są podstawą do potwierdzenia wartości kapitału rezerwowego w części utworzonej z dopłat;
- uchwały zgromadzeń wspólników (akcjonariuszy) spółek będących podatnikami podatku CIT, zezwalające na nabycie udziałów (akcji) tych spółek, które są podstawą do potwierdzenia wartości kapitału rezerwowego utworzonego na ich nabycie (w kwocie nie mniejszej niż ustalona przez zgromadzenie wspólników (akcjonariuszy) maksymalna cena ich nabycia);
- uchwały zarządów spółek kapitałowych lub komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych przyznające zaliczki na poczet zysku za rok dany obrotowy, które są podstawą do potwierdzenia wartości dokonanych odpisów z zysku w ciągu roku obrotowego;
- dowody księgowe przeszacowania określonych środków trwałych, jak i dowody księgowe potwierdzające rozchód tych środków trwałych, które są podstawą do potwierdzenia wartości:
– kapitału z aktualizacji wyceny, w części utworzonej z powodu przeszacowania tych środków trwałych;
– kapitału zapasowego, w części utworzonej po rozchodzie przeszacowanych środków trwałych;
- dowody księgowe ustalenia różnic między wartością: godziwą aktywów finansowych, zakwalifikowanych do dostępnych do sprzedaży lub rynkową akcji lub innych papierów wartościowych, ujętych jako aktywa trwałe, a ceną ich nabycia, które są podstawą do potwierdzenia wartości kapitału z aktualizacji wyceny, w części utworzonej z powodu ich wyceny w wartości godziwej lub rynkowej;
- dowody księgowe przeprowadzenia: usunięcia w roku obrotowym istotnych zniekształceń przychodów i/lub kosztów popełnionych w latach poprzednich i/lub zmian przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości (błędy lat ubiegłych), które są podstawą do potwierdzenia wartości zysków (strat) z lat ubiegłych, w części powstałej z tych powodów;
- dowody księgowe zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) własnych spółek będących podatnikami podatku CIT, które są podstawą do potwierdzania wartości:
– kapitału zapasowego powstałego lub wykorzystanego z tego tytułu,
– strat z lat ubiegłych powstałych z tego tytułu;
- dowody księgowe pobrania przez wspólników spółek osobowych lub spółek cywilnych lub przez osoby prowadzące działalność gospodarczą zaliczek na poczet zysku za rok dany obrotowy, które są podstawą do potwierdzenia wartości dokonanych odpisów z zysku w ciągu roku obrotowego;
- deklaracje WZP – 1R lub WZS–1R, które są podstawą do potwierdzenia wartości dokonanych wpłat z zysku w ciągu roku obrotowego odpowiednio przez przedsiębiorstwa państwowe lub jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. ?
Elementy kapitałów własnych we wszystkich jednostkach, bez względu na formę prawną
Z czego wynikają rezerwy oraz rozliczanie przychodów i kosztów w czasie
Stosowanie zasady ostrożności powoduje konieczność tworzenia rezerw, czyli ujawniania zobowiązań, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne, oraz ujmowania rozliczeń międzyokresowych przychodów, które powinny być rozpoznane w okresie nabycia przez jednostkę prawa do korzyści ekonomicznych, a nie w okresie faktycznego wpływu tych korzyści do jednostki.
Natomiast stosowanie zasady współmierności wymaga rozliczania w czasie kosztów (w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy) oraz przychodów (równolegle do odpisów amortyzacyjnych: środków trwałych oraz kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z otrzymanych środków pieniężnych, środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie) i ujawnianie biernych rozliczeń międzyokresowych.
CV
Andrzej Skórzewski jest biegłym rewidentem prowadzącym szkolenia z rachunkowości organizowane przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce Oddział Okręgowy w Warszawie, współpracuje z firmą audytorską FINANS-SERVIS Zespół Doradców Finansowo-Księgowych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością GRUPA FINANS-SERVIS. ?
