Po co biegłemu inwentaryzacja

Rozpoczyna się okres przeprowadzania przez spółki inwentaryzacji rocznych. Jednostki musiały zadbać o to, aby podpisać umowy na badania z biegłym rewidentem w terminie, które umożliwi mu udział w inwentaryzacji składników majątkowych. Normy wykonywania zawodu biegłego rewidenta oraz wytyczne zawarte w Międzynarodowych Standardach Rewizji Finansowej precyzują, że biegły rewident powinien wziąć udział w spisie z natury w charakterze obserwatora. Przede wszystkim w przypadku, gdy zapasy są znaczącym składnikiem aktywów wykazanych w badanym sprawozdaniu finansowym.

Czym można zastąpić

W dużym skrócie - krajowe oraz międzynarodowe normy dopuszczają w niektórych przypadkach zastąpienie udziału biegłego rewidenta w spisie innymi czynnościami. Może to być np. powtórna, wyrywkowa inwentaryzacja w obecności biegłego w niedługim czasie po właściwym spisie z natury, a następne zrolowanie testu na zasadzie porównania dokumentów PZ i WZ oraz stanów na dzień inwentaryzacji i powtórnej inwentaryzacji.

Gdy biegły nie wziął udziału w spisie i nie było możliwe zastosowanie alternatywnych procedur potwierdzających istnienie, kompletność i przydatność zapasów, zachodzi ograniczenie zakresu badania. To ograniczenie może uniemożliwić biegłemu zastosowanie procedur badania uznanych przez niego za nieodzowne. Jeżeli dotyczą one tylko poszczególnych pozycji i nie wpływają ujemnie na wiarygodność sprawozdania finansowego, to o sprawozdaniu wyrażana jest opinia z zastrzeżeniami. Jeżeli natomiast skutki ograniczenia badania lub inne przyczyny powodują niemożność wyrażenia miarodajnej opinii o sprawozdaniu finansowym rozpatrywanym jako całość, to biegły rewident odmawia wyrażenia opinii.

Istotne: metodologia...

Tylko dlaczego inwentaryzacja jako procedura badawcza jest tak ważna, a może i najważniejsza dla biegłego rewidenta, jeśli chodzi majątek trwały? Biegły rewident w swojej pracy wykorzystuje trzy rodzaje testów:

- testy kontroli – sprawdza czy kontrola oraz samokontrola w jednostce są wystarczające i efektywne;

- testy analityczne – wiążą się z oceną informacji finansowej poprzez analizę relacji między danymi finansowymi i niefinansowymi. Jako takie są one na ogół mniej przekonujące niż dowody z testów substantywnych, ale często są skutecznym i efektywnym źródłem dowodów kontroli. Jeśli jesteśmy w stanie uzyskać satysfakcjonujące zapewnienie wykonanych testów analitycznych, to zakres dowodów z testów substantywnych może być ograniczony lub w niektórych przypadkach nawet wyeliminowany.

- testy substantywne.

Biegły rewident powinien w taki sposób zaplanować badanie, aby przy pomocy przeprowadzonych procedur (testów kontroli, analitycznych, bądź substantywnych) uzyskać wystarczające zapewnienie, że dany obszar badania jest wolny od zniekształceń. Fizyczny udział w spisie z natury jest jednym z najlepszych testów. Uzyskane wyniki przeprowadzonego testu będą satysfakcjonujące dla biegłego rewidenta jeśli:

- będzie można ocenić instrukcje i procedury inwentaryzacyjne;

- zostanie sprawdzone przestrzeganie wykonywanych procedur;

- dojdzie do sprawdzenia arkuszy kontrolnych;

- zostaną przeprowadzone procedury kontrolne, czy inwentaryzacja została poprawnie rozliczona.

Procedury te służą jako testy kontrolne lub testy substantywne, w zależności od zaplanowanych przez biegłego rewidenta prac. Jeżeli chodzi o testy kontroli, to dają nam one zapewnienie tylko takich asercji, jakie uznamy za w pełni kontrolowane przez jednostkę. Natomiast inwentaryzacja jako test substantywny daje zapewnienie:

- kompletności (C) – czy wszystkie wykazywane aktywa, pasywa i udziały własnościowe, które istnieją na dzień bilansowy, zostały ujęte w księgach;

- istnienia (E) – czy wszystkie wykazywane aktywa istnieją na dzień bilansowy i jednostka posiada do nich tytuł prawny oraz czy wszystkie wykazywane pasywa i udziały własnościowe występują na dzień bilansowy;

- prawidłowości (A) – czy wszystkie wykazywane aktywa, pasywa oraz udziały włas- nościowe są wykazywane w księgach rachunkowych w kwotach, które są arytmetycznie poprawne, właściwie podsumowane i prawidłowo zaksięgowane.

Należy podkreślić, że brak jest możliwości poprawnej wyceny (V) i prezentacji (P) aktywów i pasywów jednostki bez prawidłowo przeprowadzonej inwentaryzacji. Brak spisu z natury uniemożliwia biegłemu rewidentowi stwierdzenia w opinii z badania, że: „zbadane sprawozdanie finansowe, obejmujące dane liczbowe i objaśnienia słowne przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie informacje istotne dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej jednostki na dzień XXX, jak też jej wyniku finansowego za rok obrotowy od dnia XXX do dnia XXX".

Jeżeli biegły prowadzący badanie ma wątpliwości i nie może zapisać powyższego akapitu w opinii, to musi w niej ująć co najmniej komentarz albo zastrzeżenie, albo wydać opinię negatywną bądź odstąpić od wydania opinii, w zależności od istotności niepotwierdzonych (niezinwentaryzowanych aktywów i pasywów). Należy przy tym zauważyć, że podpisanie umowy na badanie w terminie, który umożliwi biegłemu rewidentowi uczestnictwo w inwentaryzacji, jest najważniejsze dla spółek produkcyjnych oraz handlowych, w których zapasy są istotną częścią aktywów.

... i procedury

Celem inwentaryzacji jest nie tylko stwierdzenie stanu rzeczywistego aktywów jednostki, uzyskanie zapewnienia, że istnieją, są kompletne, przydatne gospodarczo, ale też tego, że przyniosą one w przyszłości korzyści ekonomiczne, a także potwierdzenie stanu pasywów posiadanych przez jednostkę na określony dzień. Istotne znaczenie dla prawidłowości oceny inwentaryzacji przez biegłego rewidenta lub inną osobę dokonującą takiej oceny ma zastosowanie następujących procedur:

- ocena zarządzenia instrukcji inwentaryzacyjnej, sprawozdania z przebiegu spisu z natury z uwzględnieniem w miarę potrzeby podziału na osoby odpowiedzialne za poszczególne pola spisowe i obecności osób materialnie odpowiedzialnych, rozliczenia się z dokumentacji inwentaryzacyjnej (protokoły różnic inwentaryzacyjnych) oraz rozliczenia tych różnic (w przypadku kompensaty niedoborów z nadwyżkami zastosowanie prawidłowości zasad kompensaty i cen zastosowanych do ich wyceny);

- określenie obszaru działania kontroli wewnętrznej oraz zaufania do niej;

- ustalenie możliwych obszarów trudności przeprowadzenia inwentaryzacji;

- rozpoznanie składników aktywów, które mogą lub będą podlegać inwentaryzacji (z podziałem na ich rodzaje, obowiązek inwentaryzacji, daty spisu, miejsca, w których się znajdują);

- w przypadku biegłego rewidenta wskazane jest przejrzenie dokumentacji inwentaryzacyjnej roku ubiegłego (jeżeli jednostka badana jest po raz kolejny przez tego samego biegłego rewidenta, to będzie to dokumentacja rewizyjna z poprzedniego roku obrotowego, jeżeli natomiast jednostka badana jest po raz pierwszy, to biegły rewident powinien zapoznać się z dokumentacją inwentaryzacji z poprzedniego roku);

- w odniesieniu do określonej grupy aktywów, które będą podlegać spisowi z natury, wskazane jest sprawdzenie opłat za odprowadzone ścieki i ich stężenie w okresie bieżącego i poprzedniego roku - ma to na celu wykluczenie popełnienia pewnego rodzaju przestępstw (produkcji bez finalnego produktu, wyrobu).

W związku z inwentaryzacją biegły rewident zyskuje nie tylko zapewnienie co do istnienia części składników majątku, ale także zdobywa wiedzę o jednostce, o sposobach kontroli i ewentualnych ryzykach. Ryzyka te mogą natomiast powodować zakłócenia, które mogą mieć przełożenie na poprawność sporządzonego sprawozdania finansowego. Trzeba pamiętać, że nie wszystkie zaobserwowane odchylenia będą dla biegłego rewidenta na tyle istotne, aby umieszczać informację o nich w opinii i raporcie z badania. W liście do zarządu biegły może jednak zasygnalizować jednostce, że nie są spełnione wszystkie zasady dobrych praktyk przeprowadzania inwentaryzacji.

Aktywny dialog z biegłym przyniesie tylko korzyści

Tomasz Diering, menedżer w Dziale Rewizji Finansowej BDO, biuro w Poznaniu