Czy uproszczenia w rachunkowości spełnią zakładany cel

W intencji ustawodawcy przyjęty kierunek ostatnich zmian w ustawie o rachunkowości wpisuje się w działania rządu zmierzające do poprawy warunków wykonywania działalności gospodarczej i ograniczenia lub zniesienia barier hamujących rozwój przedsiębiorczości przez możliwość m.in. sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego przez jednostki mikro i małe, a także stosowania uproszczonych zasad rachunkowości przez większą grupę jednostek niż dotychczas w zakresie umów leasingu, odroczonego podatku dochodowego oraz wyceny instrumentów finansowych. Jeśli wziąć pod uwagę strukturę własnościową i formę prawną krajowych podmiotów gospodarczych, najszerszy zakres zmian i uproszczeń w praktyce dotyczy jednostek małych, mieszczących się w przedziałach:

- pod względem wielkości przychodów między 3 000 000 zł a 34 000 000 zł i odpowiednio

- wartości aktywów między 1 500 000 zł a 17 000 000 zł oraz

- wielkości zatrudnienia: 10 do 50 osób.

Wprowadzone uproszczenia mają dwojaki charakter:

- są związane z liczbą części składowych sprawozdania finansowego i ich zawartością (wprowadzono kolejne załączniki do ustawy, określające minimalny zakres wzorów sprawozdań),

- dotyczą prawa stosowania podatkowego podejścia do umów leasingu oraz odstąpienia od wyceny instrumentów finansowych, a także ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Fakultatywny charakter

Trzeba podkreślić, że projektodawca ustawy – na podstawie uprawnień wynikających z dyrektywy – w obu tych przypadkach zachował elastyczność, pozostawiając władzom jednostki decyzję dotyczącą skorzystania z uprawnień w wymienionych obszarach. Zapewne ocena zasadności stosowania uproszczeń będzie zróżnicowana w zależności od tego, dla kogo wiąże się to z większym nakładem pracy i kto zainteresowany jest uzyskaniem bardziej szczegółowej wiedzy o jednostce. Podmioty prowadzące księgi rachunkowe, korzystające z zewnętrznych usług w tym zakresie, zainteresowane będą maksymalizacją uproszczeń w obu tych obszarach. Na konkurencyjnym cenowo rynku zwiększony nakład pracy związany z prowadzeniem ksiąg rachunkowych nie zawsze jest właściwie doceniany i opłacany przez zleceniodawców. Przez wiele mniejszych przedsiębiorców niuanse prezentacji danych z obszaru rachunkowości nie są w ogóle dostrzegane. Są oni przekonani, że mają dostateczną wiedzę o swojej firmie, i stosowanie regulacji w zakresie rachunkowości pozostawiają w całości osobom odpowiedzialnym za ten segment jednostki. Uproszczona forma sprawozdania finansowego może być miarodajna także dla dobrze poinformowanych członków władz jednostki na co dzień rozwiązujących jej problemy. Nie wolno jednak zapominać, że to niejedyny, a często także nie najważniejszy adresat rocznego sprawozdania finansowego. Można by postawić ogólne pytanie: czy we wzorach sprawozdania finansowego dla jednostek mikro i małych nie posunięto się zbyt daleko w uproszczeniu prezentacji danych? Wszak w księgach rachunkowych, z wielu innych powodów, prezentowane są bardziej szczegółowe dane. Trudno więc mówić o jakimś istotnym zwiększeniu pracochłonności, aby tylko ujawnić dane cyfrowe, w szczególności w bilansie oraz rachunku zysków i strat. Dobrze się stało, że zapisy w zakresie stosowania uproszczeń mają w większości charakter fakultatywny – jednostka może stosować te uproszczenia, ale nie musi.

Ograniczenie informacji

Jednostki mikro sporządzają części składowe sprawozdania finansowego w formie bardzo uproszczonej – według załącznika nr 4 do ustawy. Stawia to pod znakiem zapytania informacyjną funkcję tej formy sprawozdania finansowego. Nie wyszczególniono bowiem przychodów z podstawowej działalności jednostki, nadmiernie scalono koszty rodzajowe, nie przewidziano kalkulacyjnego wariantu rachunku zysków i strat. Uprawnienia tych jednostek (jeśli nie prowadzą działalności gospodarczej) wiążą się także z niestosowaniem zasady ostrożności wyrażanej odpisami aktualizującymi wartość aktywów oraz wymogiem tworzenia rezerw, co – logicznie rzecz ujmując – kłóci się ze słownikową definicją rzetelności, która to cecha jest istotna niezależnie od wielkości jednostki. Tak na marginesie: od dawna można dostrzec, że projektujący zmiany w ustawie nie dostrzegają słownikowej różnicy znaczenia słów legalny i rzetelny. Legalny, zgodny z prawem, jest rzetelny wtedy, kiedy realizuje cele ustawy, a nie cele inne bądź cele sprzeczne z ustawą. Tak dalece posunięte uproszczenia mogą być odbierane przez otoczenie jako chęć ograniczenia ilości informacji przekazywanych na zewnątrz, szczególnie przez strony wykonujące świadczenia na rzecz fundacji, stowarzyszeń, jednostek gospodarczych związków zawodowych czy izb gospodarczych. Jednak to organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki podejmuje decyzję o rezygnacji z niektórych części składowych sprawozdania. Ponadto w odwodzie jest art. 50 ust. 1 ustawy, mówiący, że informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załącznikach do ustawy, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki. Uprawnienia te można wykorzystać także w celu szerszej prezentacji danych w sprawozdaniach finansowych jednostek dużych i małych, niż by to wynikało z zakresu zawartego w załącznikach numer 1 i 5 do ustawy.

W strukturze podmiotów gospodarczych na polskim rynku małe jednostki stanowią bardzo liczną grupę, zróżnicowaną zarówno pod względem formy prawnej, jak i rodzaju działalności. Zróżnicowane będą też zapewne oczekiwania co do zakresu prezentowania przez te jednostki danych cyfrowych i opisowych zawartych w rocznym sprawozdaniu finansowym. Przyjrzyjmy się uważnie niektórym zmianom i uproszczeniom pod kątem niesionego przez nie ładunku informacyjnego.

UPROSZCZENIE

Mała jednostka może kwalifikować umowy leasingu operacyjnego według prawa podatkowego.

Ryzyko/zagrożenia/skutki

Ułatwia to znacznie pracę prowadzącym księgi rachunkowe, w szczególności gdy liczba leasingowanych środków trwałych jest większa, a tym bardziej kiedy umowy te zawarte są w walucie obcej. Jednak skutkiem przyjęcia takiej opcji jest uszczuplenie, czasami istotne, wartości aktywów trwałych będących we władaniu jednostki i prezentujących na rynku jej potencjał ekonomiczny. Poza tym czasokres bilansowego zaliczania w koszty wartości leasingowanych środków trwałych będzie zbieżny z czasokresem trwania umowy leasingu, czyli zwykle znacznie krótszy niż racjonalny okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Będzie to bezpośrednio wpływać na rozkład kosztów w czasie i w efekcie wynik finansowy leasingobiorcy. W okresie trwania umowy leasingu koszty będą wyższe, po jej zakończeniu – niższe.

Przykład

Firma, która podejmie decyzję o stosowaniu uproszczonego ujmowania umów leasingowych, zaliczy wartość leasingowanych samochodów w koszty tak bilansowo, jak i podatkowo, zwykle w okresie trzech lat (standardowy czasokres leasingu operacyjnego). Z zastosowaniem 20-proc. stawki podatkowej amortyzacji okres ten wynosi pięć lat. Tymczasem faktyczny okres użytkowania samochodów zwykle jest nie krótszy niż osiem lat.

UPROSZCZENIE

Małe jednostki są zwolnione z wymogu rozliczania odroczonego podatku dochodowego.

Ryzyko/zagrożenia/skutki

Przed zmianą ustawy wymogi w tym zakresie były pochodną obowiązku badania sprawozdania finansowego. Wydaje się, że nie wielkość jednostki powinna być kryterium zwolnienia od ustalania podatku odroczonego, ale wpływ nieutworzonych aktywów i – w szczególności – rezerw na rzetelność wykazywanego wyniku finansowego. Chodzi więc o wymóg rzetelności zawarty w artykule 4 ust. 1 ustawy, wzmocniony dodanym po nowelizacji zapisem w ust. 1a tego przepisu. Po uwzględnieniu tak akcentowanego wymogu rzetelności wyniku finansowego stosowanie omawianej kategorii aktywów i pasywów powinno korelować ze zdefiniowanym w ustawie kryterium istotności. Argumentacja przytaczana wcześniej i pewnie podtrzymywana, że jest to podyktowane chęcią uproszczenia, jest iluzoryczna, bo stosowanie przepisu nie stwarza księgowym istotnych trudności. Trwałe i przejściowe różnice wartości bilansowych i podatkowych i tak muszą zostać zidentyfikowane co do rodzaju i wielkości w związku z ustalaniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Szkoda, że przy okazji nie sprostowano dwóch nietrafnych zapisów ustawy w tej kwestii. Osoby fizyczne i spółki osobowe wykazują wynik finansowy brutto, zatem nie tworzą aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Natomiast tworzenie aktywów na podatek odroczony z tytułu straty podatkowej możliwej do odliczenia w przyszłości (art. 37 ust. 1 ustawy) nie jest uzasadnione, tym bardziej że nie zastrzeżono żadnego miarkowania wielkości tego składnika aktywów do części straty. Zapis ustawy daje jednostkom nieuzasadnioną, subiektywnie kwalifikowaną możliwość kreowania pozytywnego wyniku finansowego i ukrywania trudnej sytuacji jednostki. Mimo przywołania przy ustalaniu takich aktywów zasady ostrożności sama ustawowa opcja ich tworzenia jest wysoce nieostrożna. Aktywa tego rodzaju są jednoznacznie warunkowe, powinny być wykazywane pozabilansowo i opisane w informacji dodatkowej.

UPROSZCZENIE

Małe jednostki nie muszą stosować rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych.

ryzyko/zagrożenia/skutki

Zwolnienie małych jednostek z wymogu honorowania przepisów w zakresie instrumentów finansowych jest racjonalnie uzasadnione, głównie z tego względu, że ta kategoria w większości przypadków nie dotyczy tej grupy jednostek.

UPROSZCZENIE

Małe jednostki nie muszą sporządzać rachunku przepływów pieniężnych.

ryzyko/zagrożenia/skutki

Rachunek przepływów pieniężnych to dla wielu księgowych pięta achillesowa i możliwość niesporządzania go małe jednostki przyjmą z wyraźną ulgą. Czy zawsze jest to pożyteczne? Waga informacyjna sprawozdania o płynności finansowej jednostki została niejako potwierdzona pierwszym w kolejności uchwalenia krajowym standardem rachunkowości. Prezentowany w rachunku zysków i strat papierowy zysk, ustalany na podstawie zasady memoriału, często w niewystarczającym stopniu informuje o sytuacji finansowej jednostki. Uzupełnienie informacji danymi przygotowanymi na podstawie zasady kasowej, i to w podziale na działalność operacyjną, inwestycyjną i finansową, jest dopełnieniem obrazu stabilności finansowej jednostki. Wydaje się, że w przypadku znacznego finansowania jednostki kredytami banki mogą żądać od firm sporządzenia rachunku przepływów. Informacja o płynności finansowej to dla banku istotne uzupełnienie wiedzy o kredytobiorcy, jaką może uzyskać z innych części składowych sprawozdania finansowego. Jeżeli bank zażąda cash flow, to jednostka nie będzie mogła powołać się na zastosowane uproszczenia.

UPROSZCZENIE

Małe jednostki mogą umieszczać znacznie mniej danych w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego lub pod pewnymi warunkami nie sporządzać tej części sprawozdania w ogóle.

ryzyko/zagrożenia/skutki

Dodatkowe informacje i objaśnienia słusznie – generalnie rzecz biorąc – znacznie okrojono w wersji dla małych jednostek. Jednak nie zawsze z pożytkiem. Z dotychczasowego zakresu informacji wyłączono prezentację kosztów rodzajowych, co w przypadku kalkulacyjnego rachunku zysków i strat nie jest zasadne. Informacja o kosztach rodzajowych to zbyt istotny nośnik informacyjny, aby go pomijać. Tę pozycję należało pozostawić, przy czym – jak dotychczas – nie wypełniałyby jej jednostki sporządzające rachunek porównawczy.