Zawiniony niedobór towarów handlowych

Powstanie niedoborów powoduje określone skutki zarówno w podatku VAT, jak i w podatkach dochodowych.

Obciążenie pracownika równowartością powstałego niedoboru nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Czynność ta nie została wymieniona w art. 5 ust. 1, art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Potwierdził to dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2016 r. (0461-ITPP1.4512.769.2016. 1.MN) wyjaśnił, że: „(...) stwierdzenie niedoboru i obciążenie ich wartością osoby odpowiedzialnej materialnie, za jej zgodą, nie stanowi czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Czytaj także: Ujęcie w księgach rachunkowych faktury zaliczkowej

Skoro obciążenie pracownika równowartością niedoboru uznanego za zawiniony jest czynnością pozostającą poza zakresem VAT, to nie może być ono udokumentowane fakturą. Do obciążenia może posłużyć inny dokument, np. nota obciążeniowa.

Korekta podatku naliczonego

Powstanie zawinionego niedoboru w towarach handlowych może natomiast skutkować obowiązkiem korekty podatku naliczonego, który został odliczony przy nabyciu tych towarów. Jeżeli bowiem podatnik – zgodnie z tzw. zasadą niezwłocznego odliczenia – odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów ze względu na ich przewidywany związek z czynnościami opodatkowanymi, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, po czym okazało się, że towary te są przedmiotem niedoboru, to oczywistym jest, że nie będą one służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

W takim przypadku powstaje uzasadnione pytanie o odliczony VAT, tzn. czy podatnik zachowuje czy traci prawo do dokonanego odliczenia.

Organy podatkowe przyjmują, że konsekwencje odliczenia podatku naliczonego od towarów, które stały się przedmiotem późniejszego niedoboru, zależą od tego czy niedobór ten miał charakter zawiniony, czy nie. Jeżeli niedobór towarów powstał z przyczyn:

- niezawinionych przez przedsiębiorcę – podatnik zachowuje prawo do dokonanego odliczenia, jeśli okoliczności i przyczyny niedoboru zostały prawidłowo udokumentowane; taki niedobór nie wymaga korekty „in minus" odliczonego podatku naliczonego,

- zawinionych przez przedsiębiorcę – podatnik traci prawo do dokonanego odliczenia; niedobór wymaga korekty „in minus" odliczonego podatku naliczonego.

Stanowisko to potwierdzają interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2017 r. (0112-KDIL1-3.4012.169.2017.1.JNa), dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 grudnia 2016 r. (0461-ITPP1.4512. 769.2016.1.MN) oraz dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2016 r. (1462-IPPP1.4512.898.2016. 1.EK).

Podobnie orzekają sądy administracyjne, czego przykładem jest nieprawomocny wyrok WSA w Białymstoku z 18 kwietnia 2018 r. (I SA/Bk 70/18) (orzeczenie nieprawomocne). Zgodnie z jego tezą: „W przypadku niedoborów zawinionych przez podatnika, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jeśli podatnik z tego prawa skorzystał, zobowiązany jest dokonać korekty podatku naliczonego."

Czasem granica pomiędzy winą podatnika, a jej brakiem jest bardzo płynna. Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku niedobór towarów ma charakter zawiniony przez podatnika, jeśli jego przyczyną jest niewystarczający nadzór nad pracownikami oraz lekceważenie przez osoby zarządzające danym podmiotem gospodarczym sygnałów o istniejących nieprawidłowościach. Zasadniczo więc przyczyną powstania zawinionego niedoboru jest brak po stronie przedsiębiorcy (podatnika, pracodawcy) należytej staranności, która powinna przejawiać się stosowaniem odpowiednich procedur zapobiegających powstawaniu niedoborów w rzeczowych składnikach majątku.

Na konieczność „oddania" odliczonego podatku naliczonego od towarów, które stały się przedmiotem zawinionego przez podatnika niedoboru wskazał także WSA w Opolu w nieprawomocnym wyroku z 9 maja 2018 r. (I SA/Op 105/18), z którego wynika, że:

„(...) w sytuacji gdy z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. w przypadku niedoborów zawinionych), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów czy materiałów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów (materiałów), które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana (...)".

Na zasady tej korekty wskazuje art. 91 ust. 7 i ust. 7d ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że jeśli podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, to jest on zobowiązany do skorygowania odliczonego podatku.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Korekty należy dokonać w całości, jednorazowo, w deklaracji VAT składanej za okres, w którym nastąpiła zmiana prawa do odliczenia.

Rozliczenie w kosztach

O możliwości zaliczenia niedoboru towarów do kosztów uzyskania przychodów przesądza ogólna zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tymi przepisami kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Mając na myśli niedobór w towarach trudno wykazać, że miał on na celu osiągnięcie przez podatnika przychodów. Zdarzenie to jest jednak wkalkulowane w ogólne ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i krótko mówiąc należy się z nim liczyć.

Do celów podatku dochodowego koszty związane z powstałymi niedoborami w towarach handlowych są klasyfikowane podobnie jak dla celów podatku VAT, tj. w zależności od przyczyny ich powstania. W rezultacie niedobory niezawinione mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, natomiast niedobory zawinione, do których przyczynił się sam podatnik – nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Ocena tych przyczyn może być utrudniona, ponieważ nie zawsze możliwe jest jednoznaczne stwierdzenie czy dany niedobór jest zawiniony czy nie. Zdaniem organów podatkowych rozliczenie niedoboru w rachunku podatkowym powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:

- całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

- okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

- udokumentowania straty,

- podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Jeżeli niedobór towarów handlowych jest zawiniony przez przedsiębiorcę (podatnika, pracodawcę) i wynika z jego zaniedbań, to uznanie go za koszt uzyskania przychodów oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Dlatego niedobory powstałe z winy przedsiębiorcy, np. w sytuacji gdy pracodawca nie dołożył należytej staranności przy sprawowaniu kontroli nad pracą pracownika, przyzwalając na powstawanie niedoborów przez dłuższy czas, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Nieprawidłowości w funkcjonowaniu podmiotu gospodarczego, świadczące o niewłaściwym nadzorze na pracownikami nie pozwalają na zaliczenie wartości niedoborów do kosztów podatkowych. Takie wnioski wynikają z interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 listopada 2016 r. (0461.ITPB3.4510. 552.2016.1.MJ), w której czytamy: „Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w towarach, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane.

(...) podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. (...) niedobory zawinione, nawet w sytuacji gdy nie jest możliwa do ustalenia odpowiedzialność osobista poszczególnych pracowników nie może stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodu."

Na racjonalność postępowania podmiotu gospodarczego, w szczególności funkcjonowanie procedur kontrolnych, których zadaniem jest zapobieganie stratom w towarach, w aspekcie oceny przyczyn powstania niedoboru, wskazał także dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 października 2018 r. (0112-KDIL3-1.4011.335.2018. 1.AA). Organ podatkowy, uznając niedobór w towarach handlowych za zawiniony przez podatnika (niestanowiący kosztów uzyskania przychodów) podkreślił, że: „Czynności wykonywane przez pracowników oraz dokumentacja magazynowa powinny podlegać bieżącej kontroli Wnioskodawcy. Umożliwiłoby to wykrycie ubytków węgla niewątpliwie wcześniej. Wnioskodawca, podejmując normalne procedury kontrolne i nadzorcze, mógł nie dopuścić do powstania tej straty.

Zdaniem organu – argumentacja przedstawiona we wniosku nie potwierdza, że Wnioskodawca działał z należytą starannością i dokonał wszelkich niezbędnych działań w celu zapobiegnięcia powstałych naruszeń. (...) strata w towarach handlowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Uwaga!