Wprowadzone ustawą z 23 lipca 2015 r. zmiany w ustawie o rachunkowości (dalej: uor) wynikały z wymogu wdrożenia dyrektywy 2013/34/UE z 26 czerwca 2013 r. Poza tym zakresem inne zmiany wprowadzone w ustawie mają jedynie charakter uściślający i kosmetyczny. Na przestrzeni 20-letniego okresu obowiązywania ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości wprowadzono w jej treści 56 mniejszych bądź większych zmian. Nowelizacja ustawy związana z implementacją dyrektywy 2013/34/UE zapowiadana była jako tak dalece istotna, że rozważano nawet możliwość „napisania" nowej ustawy. Uwzględniając nakład pracy i złożonych procedur prawnych związanych z nowelizacją ustawy, w tym w związku z implementacją dyrektywy UE, powstała nie tylko możliwość, ale nawet konieczność skorygowania innych nieścisłości, pominięć, a nawet błędów zawartych w ustawie. Wiedza o nich była powszechna od wystarczająco długiego czasu (można tu wskazać artykuły specjalistów zawarte w wydawanej od wielu lat „Rachunkowości" – miesięczniku Stowarzyszenia Księgowych w Polsce, seminaria tematyczne organizowane przez to Stowarzyszenie i Krajową Radę Biegłych Rewidentów oraz materiały z konferencji naukowych przeprowadzanych na wyższych uczelniach o profilu ekonomicznym). Okazja taka została zmarnowana, a naprawa ustawy odłożona na nieokreślony czas. Nie jest to zachowanie odpowiedzialne. Nie można tak marnotrawić dorobku innych, zostawiając nadal na użytek tysięcy jednostek akt prawny nie najlepszej jakości.
Szansa czy pułapka
Warto zatem rozważyć, czy – mając na uwadze wymogi rzetelności i jasności danych prezentowanych głównie w sprawozdaniach finansowych – niektórych uzasadnionych zmian nie wprowadzać do zasad (polityki) rachunkowości jednostek, wykorzystując nowy zapis przyjęty na podstawie dyrektywy. Chodzi o art. 4 ust. 1b uor uprawniający jednostki do odstąpienia od stosowania ustawy w wyjątkowych przypadkach. Wprowadzając do ustawy taką klauzulę, ustawodawca nie skorzystał przy tym z zawartej w dyrektywie opcji zdefiniowania takich przypadków. Tak szerokie otwarcie zapisów ustawy może z jednej strony dać jednostkom uzasadnioną możliwość indywidualnego podejścia do niektórych problemów,z drugiej natomiast – niekorzystnie wpisać się w praktykę jej stosowania. Zatem wyjątkowość przypadków – z uwzględnieniem celowości i ostrożności – jest kategorią ustalaną przez samą jednostkę i leży w kompetencjach jej władz. W tym kontekście prawnym rozpatrzmy jedno z istotnych zagadnień rachunkowości, a pośrednio także sfery podatków, po macoszemu traktowane od wielu lat.
Ostatnie przeszacowanie w 1995 r.
Truizmem jest stwierdzenie, że zapisy ustawy dotyczące aktualizacji wyceny środków trwałych (art. 31 uor) powinny uwzględniać autonomię prawa bilansowego. Prawo to nie może być „przydeptane" rozumianymi podatkowo „odrębnymi przepisami". Minęło ponad 20 lat od ostatniej aktualizacji wartości środków trwałych według „odrębnych przepisów", a dalej – powszechnie! – rzekomo ich wartość prezentowana w sprawozdaniach finansowych spełnia wymóg rzetelności. W zmienionej za dyrektywą ustawie jeszcze bardziej niż dotychczas został zaakcentowany wymóg rzetelności danych prezentowanych w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym – w art. 4 uor został dodany ust. 1a. Paradoksalnie, z powodu nieurealnienia od 20 lat wartości środków trwałych, głównie nieruchomości, i podtrzymywania w ustawie takiego stanu, należałoby przy czytaniu danych głównie zawartych w sprawozdaniu finansowym, w bardzo licznej grupie podmiotów gospodarczych wpisać – co do zasady – że wykazana w tej części wartość aktywów nie spełnia wymogu rzetelności. Rzetelny w języku polskim oznacza: uczciwy, sumienny, solidny, godny zaufania, należyty, właściwy, dokładny, autentyczny. Nie można w ustawie o rachunkowości słowu rzetelnie/rzetelny nadać innego semantycznego znaczenia niż to wynika z powszechnego rozumienia tego słowa z wykładnią potwierdzoną w słownikach języka polskiego. Kto tak stosowaną w ustawie rzetelność wyceny zwykle istotnej części majątku jednostki traktuje jako wiarygodną? Rynek nie, bank nie, partnerzy jednostki nie, rzeczoznawcy nie, po prostu – nikt.
Nie tylko podatkowe
W omawianym zakresie powszechnie tkwimy w konflikcie z prawdą, naruszając jednoznacznie także wymogi etyki zawodowej! Termin „odrębne przepisy", jako prawna możliwość zaktualizowania wartości środków trwałych, nie został zdefiniowany w obszarze autonomii prawa bilansowego. Przeszacowanie wartości środków trwałych może lub rzeczywiście występuje w przypadku stosowania Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (zasada możliwa także do podtrzymania po zaprzestaniu stosowania przez jednostkę MSR, stosowana również w jednostkach zależnych), aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączenia spółek, przekwalifikowania nieruchomości do inwestycji. Poza wskazanymi sytuacjami przyjęto, że termin „odrębne przepisy" to decyzje stosownych organów władzy bądź administracji państwowej. Tu natomiast mamy do czynienia z klasycznym przypadkiem czekania na Godota. Tam, gdzie ustawa o rachunkowości ma zastosowanie i wywiera skutki podatkowe, ustawy podatkowe zawierają wyraźne odesłanie do jej treści. Wyraźnych zapisów, wskazujących na symetryczne stosowanie przepisu prawa podatkowego w zakresie rachunkowości, w prezentowanym przypadku nie ma. Odrębne przepisy to jest zapis ograniczający, ale nie wskazujący na wymóg zastosowania prawa podatkowego!
Dlaczego jednostka, mając na uwadze wymogi rzetelności, nie miałaby w aktualnej prawnej sytuacji uznać jako odrębne przepisy MSR, do których uor odsyła w art. 10 ust. 3. Utrzymywanie w ustawie takiego zapisu i jego wykładni powoduje, że ustawa przeczy wyznaczonym przez siebie celom. Tym bardziej że w wielu innych okolicznościach wartość środków trwałych podatkowo jest aktualizowana, np. przy ustalaniu przez organy administracji odpłatności za wieczyste użytkowanie gruntu jako pochodnej aktualnej rynkowej, a nie „historycznej", wartości gruntu. Nierówność praktyki w zakresie możliwości wyceny środków trwałych, głównie gruntów, jest oczywista.