Jak rozróżniać rezerwy i rozliczenia międzyokresowe w kosztach

Tworzenie rezerw i rozliczeń międzyokresowych kosztów jest ściśle powiązane z przestrzeganiem zasad ostrożności oraz współmierności przychodów i kosztów. Sporządzając sprawozdanie finansowe, jesteśmy zobowiązani do identyfikacji ryzyka związanego z prowadzoną działalnością i oceny wynikających z niego potencjalnych kosztów. Efektem identyfikacji ryzyka i jego oceny oraz przestrzegania zasady ostrożności są tworzone przez firmy rezerwy. Typowym przykładem rezerwy jest rezerwa na zobowiązanie wobec odbiorcy z tytułu poniesionej przez niego szkody w wyniku zużycia dostarczonych przez spółkę wyrobów.

Przykład

Odbiorca produkujący koszulki użył w procesie produkcyjnym etykiet, które wytworzyła spółka. W czasie wprasowywania etykiety straciły swoje kolory i kształty, a koszulki zostały na trwałe połączone z wadliwymi etykietami. Odbiorca wystąpił z żądaniem zwrotu wartości całej partii etykiet, zwrotu kosztów użytych koszulek oraz kosztów robocizny. Spółka oceniła ryzyko jako realne i przystąpiła do weryfikacji roszczenia odbiorcy. Na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego procedura weryfikacyjna nie została zakończona i spółka utworzyła rezerwę w pełnej wysokości roszczenia klienta.

W związku z tym, że w momencie sporządzania sprawozdania finansowego nie wszystkie koszty są udokumentowane fakturami lub wewnętrznymi dokumentami dokładnie wskazującymi rodzaj i kwotę kosztu (np. listy płac, zestawienia kosztów amortyzacji lub zestawienia/dowody zużycia materiałów), niektóre pozycje kosztów wymagają ujęcia ich w księgach i wykazania w sprawozdaniu finansowym na podstawie szacunków. W tym celu tworzone są rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów (RMK bierne). Ich prawidłowe wyliczenie, często właśnie w drodze szacunku, zapewnia zachowanie współmierności kosztów i przychodów oraz kompletność kosztów okresu sprawozdawczego.

Przykład

Spółka skorzystała z usługi transportowej, ale na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego nie otrzymała jeszcze faktury potwierdzającej jej wykonanie. Kwota wartości usługi jest potwierdzona przez dostawcę w zamówieniu. Spółka utworzyła bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów w kwocie wskazanej w zamówieniu.

Rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów to kategorie, które są omówione w ustawie o rachunkowości (uor), w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR 6) oraz w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe" (MSR 37).

Uwaga! Zarówno KSR 6, jak i MSR 37 nie mają zastosowania do rezerw, które są przedmiotem innych standardów. W szczególności KSR 6 i MSR 37 nie dotyczą rezerw na podatek dochodowy, rezerw tworzonych w bankach i u ubezpieczycieli oraz związanych z instrumentami finansowymi.

KSR 6 określa jednolite zasady ujmowania w księgach rachunkowych rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych oraz ich wyceny, prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym. Zarówno KSR 6, jak i MSR 37 podają definicje rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (dalej RMK bierne) i zobowiązań warunkowych, zasady ujmowania ich w księgach, zasady ich prezentacji w sprawozdaniu finansowym oraz zakres ujawnień w sprawozdaniu finansowym.

W związku z tym, że pozycje rezerw oraz niektóre pozycje rozliczeń międzyokresowych biernych należą do wielkości szacunkowych, wiele związanych z nimi kwestii zostało omówionych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja" (KSR 7) oraz w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 8 „Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów" (MSR 8).

Oba wskazane standardy odnoszą się również do zobowiązań warunkowych definiowanych według uor jako obowiązek wypełnienia świadczeń wynikający ze zdarzeń przeszłych, którego powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. Definicja z MSR jest nieco szersza. Zobowiązania warunkowe nie są ujmowane w bilansie i w rachunku zysków i strat, tylko w informacji dodatkowej. Jeżeli możliwość wypłynięcia środków z tytułu wypełnienia zobowiązania jest znikoma, to informacji o takim zobowiązaniu warunkowym się nie ujawnia. Związek pomiędzy zobowiązaniami warunkowymi a rezerwami uwidacznia się w momencie zmiany prawdopodobieństwa wypływu środków z jednostki w celu wypełnienia zobowiązania.

Przykład

Były pracownik wniósł przeciwko spółce pozew o odszkodowanie. Spółka oceniła, że szanse przegrania przez nią sprawy są niewielkie, i ujawniła to w informacji dodatkowej jako zobowiązanie warunkowe.

Dla klasyfikacji zobowiązań warunkowych ważna jest zmiana oceny prawnej sprawy toczącej się przeciwko jednostce. Jeśli początkowa ocena była optymistyczna i wskazywała raczej na wygranie niż przegranie sprawy, to jednostka powinna była tylko ujawnić w informacji dodatkowej dane o zobowiązaniu warunkowym. Jeśli jednak ocena zaczęła wskazywać na znaczny wzrost ryzyka przegrania sprawy, to jednostka powinna już utworzyć rezerwę na zobowiązanie.

Przykład

Firma udzieliła innemu podmiotowi gwarancji (podobnie będzie w przypadku poręczenia). Gdy analiza wskazuje na duże prawdopodobieństwo niewywiązania się z tych zobowiązań, to firma powinna utworzyć rezerwę na tę gwarancję (lub poręczenie).

Do czasu, gdy ocena nie wskazuje na duże prawdopodobieństwo niewywiązania się z tych zobowiązań, udzielona gwarancja lub poręczenie są ujawniane jako zobowiązanie warunkowe.

Kiedy ujmować...

Warunki, jakie muszą być spełnione do utworzenia (ujęcia) rezerwy, są następujące:

- na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,

- jest prawdopodobne, że wypełnienie tego obowiązku spowoduje wypływ już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,

- możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.

Jeśli chociaż jeden z tych warunków nie jest spełniony, to nie tworzy się rezerwy.

Analogiczne są wymogi dotyczące tworzenia RMK biernych.

... i w jaki sposób potwierdzać

W niektórych przypadkach potwierdzenie istnienia obecnego obowiązku świadczenia może być niejasne. Według MSR w takich przypadkach tworzy się rezerwę, jeśli istnienie obowiązku na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego jest bardziej prawdopodobne niż jego brak. Gdy brak obowiązku jest bardziej prawdopodobny niż jego istnienie, to jednostka ujawnia informacje o zobowiązaniu warunkowym.

Podobnie traktowane jest przez MSR prawdopodobieństwo wypełnienia obowiązku. Wypływ środków oceniany jest jako prawdopodobny, gdy bardziej możliwe jest to, że do takiego wypływu dojdzie, niż to, że do niego nie dojdzie.

Uwaga! MSR i KSR nie dopuszczają do tworzenia rezerw czy RMK biernych związanych z przyszłą działalnością.

Regulacje bilansowe

Zgodnie z art. 35d uor rezerwy należy tworzyć na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego oraz na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

Z kolei art. 39 ust. 2 uor wskazuje, kiedy należy uwzględnić bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Tworzy się je w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

- ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny;

- z obowiązku wykonania związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także wobec nieznanych osób, jeśli ich kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Wzór bilansu przedstawiony w załączniku 1 do ustawy w pozycji B „Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" tytułuje pozycje:

- B.I.2 „Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne"