Czy niepewność w rozliczeniu podatku da się ująć w sprawozdaniu finansowym

W styczniu 2014 roku do agendy Rady Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR) dodano zagadnienie związane z podatkiem dochodowym i stosowaniem przepisów Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 12 „Podatek dochodowy". W rezultacie konsultacji branżowych oraz analiz, płynących przede wszystkim z praktyki gospodarczej Stanów Zjednoczonych, 7  czerwca 2017 roku RMSR opublikowała Interpretację Komitetu ds. Interpretacji MSSF (IFRIC) nr 23 zatytułowaną „Niepewność w zakresie sposobów ujmowania podatku dochodowego". Znajdzie ona zastosowanie za okres rozpoczynający się 1  stycznia 2019 roku albo później (możliwe wcześniejsze zastosowanie) i wpływa na rozpoznanie i wycenę bieżącego oraz odroczonego podatku dochodowego.

Niepewność należy zastąpić ryzykiem

W sensie ekonomicznym niepewność występuje wtedy, gdy nie jest znane prawdopodobieństwo wystąpienia zdarzeń ani nie da się go oszacować. Na przykład, firma mierzy się z niepewnością, gdy zaciąga zobowiązanie w walucie euro tuż przed wyborami prezydenckimi we Francji, albo gdy zawiązuje rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych w przeddzień wydania przełomowej interpretacji podatkowej CIT, nieznanej na koniec okresu sprawozdawczego. Czy w takich sytuacjach można określić racjonalną strategię dla podejmującego decyzję, czy należy nic nie robić zdając się na ślepy los? Z pewnością istnieje wiele racjonalnych sposobów działania, a każdy z nich zakłada, że niepewność należy zastąpić ryzykiem, czyli wyborem kryteriów, według których oszacuje się szansę wystąpienia zdarzeń (m.in. można przyjąć, najprościej, że prawdopodobieństwa są takie same).

Prawo a jego interpretacja

Niepewność w prawie podatkowym odnosi się skutku podatkowego określonego zdarzenia gospodarczego i ma wiele źródeł:

- złożoność regulacji prawnych,

- odmienne postępowanie organów administracji podatkowej,

- niejednolitość linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Wprawdzie firma zabezpiecza się przed tymi zdarzeniami stosując politykę finansową na podstawie powszechnie przyjętych międzynarodowych standardów rachunkowych, jednak nie rozwiązuje to innej trudności (harmonizacji czasowej): polityka rachunkowa zastosowana w momencie wypełniania zeznania podatkowego może wymagać modyfikacji na koniec okresu sprawozdawczego z powodu zmian podatkowych.

MSR 12 – praktyka i wykładnia

Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 12 „Podatek dochodowy" określa, w jaki sposób należy ująć i rozliczyć bieżący oraz odroczony podatek dochodowy, jednak nie specyfikuje tego, z jakich metod wyceny należy korzystać.

Paragraf 46 z MSR 12 stanowi, że „Zobowiązania (należności) z tytułu bieżącego podatku za okres bieżący i okresy poprzednie wycenia się w wysokości kwot wymagających według przewidywań zapłaty na rzecz władz podatkowych (podlegających zwrotowi od władz podatkowych) z zastosowaniem stawek podatkowych (i przepisów podatkowych), które obowiązywały prawnie lub obowiązywały faktycznie na dzień bilansowy."

Celem Interpretacji 23 jest uzupełnienie MSR 12 poprzez wyjaśnienie, w jaki sposób sprawozdanie finansowe spółki powinno odzwierciedlać skutki niepewności co do rozliczeń podatku dochodowego. Następuje to poprzez ustanowienie określonych metod wyceny oraz zdefiniowanie ryzyka wykrycia przez organ podatkowy.

Interpretacja porusza cztery zagadnienia.

Odrębne albo łączne ujmowanie niepewności przy rozliczaniu podatku dochodowego

Jednostka powinna określić, czy każdy przypadek niepewności przy rozliczeniu podatku dochodowego traktować odrębnie. Przykładowo, interpretacja podatkowa zmieniająca zasady traktowania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów wobec określonej licencji może wymagać od firmy nowej polityki rachunkowej wobec wszystkich posiadanych licencji, jeżeli nie istnieją między nimi istotne różnice. Wybór należy oprzeć na analizie, która metoda pozwala na lepszą prognozę niepewności.

Założenia jednostki gospodarczej co do wyniku badania rozliczenia podatku dochodowego przez uprawnione do tego organy

Zgodnie z Interpretacją 23, oceniając ujęcie bieżącego oraz odroczonego podatku dochodowego jednostka powinna przyjąć założenie, że organy administracji podatkowej dokonają kontroli zobowiązań podatkowych w zakresie przyznanym im prawem, mając dostęp do wszelkich informacji, które wpływają na wymiar podatku. Innymi słowy, należy przyjąć, że ryzyko wykrycia nieprawidłowości wynosi 100 proc., czyli ewentualne oszustwo „nie przejdzie".

Termin „ryzyko wykrycia" odnosi się do wykrycia przez organ podatkowy uprawniony do kontroli skarbowej błędu lub nieprawidłowości w zastosowaniu przepisów podatkowych, co w efekcie doprowadzi do ustalenia podatku w innej wysokości.

Sposób określenia zysku (straty) podatkowej, podstawy opodatkowania, nierozliczonych strat podatkowych, stawek podatkowych

Jednostka powinna ocenić, czy jest prawdopodobne, że organ podatkowy zaakceptuje dane finansowe zadeklarowane przez jednostkę w zeznaniu podatkowym. Jeżeli tak, to zysk (strata) podatkowy, podstawa opodatkowania, stawka podatku etc. przyjęte przez jednostkę dla celów sprawozdawczości finansowej powinny być zgodne ze złożonym (lub planowanym) zeznaniem podatkowym. W przeciwnym wypadku Interpretacja 23 wymaga, aby jednostka wybrała jedną z dwóch metod gwarantującej lepszą prognozę wymiaru podatku. Obie metody wyceny pojawiają się w innym miejscu MSSF, a mianowicie w MSR 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe". Poniżej przedstawiono odpowiednie zapisy pochodzące z tego standardu >patrz schemat.

Przykład

Firma zadeklarowała skorzystanie z ulgi podatkowej w wysokości 10 000 zł, które może być zakwestionowane przez organ podatkowy. W związku z tym dział finansowy oszacował prawdopodobieństwo, z jakimi organ podatkowy zaakceptuje określoną wartość kwoty ulgi (tylko cztery warianty w przedziale od 1000 zł do 10 000 zł).

- Metoda wartości najbardziej prawdopodobnej: wybór zdarzenia C, czyli 6 000 zł w związku z najwyższym prawdopodobieństwem zdarzenia, które wynosi 35 proc.

- Metoda wartości oczekiwanej: średnia możliwych zdarzeń A, B, C oraz D ważona ze względu na prawdopodobieństwa ich wystąpienia (30 proc., 25 proc., 35 proc. oraz 10 proc.), czyli 3900 zł.

Przedstawiony model opiera się na założeniu, zgodnie z Interpretacją 23, że ryzyko wykrycia przez organ podatkowy wynosi 100 proc.Warto zauważyć, że w przeciwnym razie doszłoby do zniekształcenia prawdopodobieństw zdarzeń. Na przykład ustalenie prawdopodobieństwa wykrycia w wysokości 60 proc. sprawi, że prawdopodobieństwo zdarzeń A, B, C oraz D spadłoby o 40 proc. (czyli wyniosłyby odpowiednio 18 proc., 15 zadeklarowana przez firmę zostanie zaakceptowana (zdarzenie D) wyniesie 40 proc. z powodu możliwości niewykrycia nieprawidłowości lub błędów (czyli ostatecznie 18 proc., 15 proc., 21 proc. oraz 46 proc.). Oznacza to, że według metody wartości najbardziej prawdopodobnej przyjęta kwota ulgi podatkowej wyniesie 10 000 zł, a według metody wartości oczekiwanej 6 340 zł. Wniosek jest oczywisty: uwzględnianie przez firmę ryzyka wykrycia niższego niż 100 proc. prowadziłoby do uzyskania wyższych kwot ulg podatkowych wynikających ze wskaźników.

Przykład

Zastosowanie metody wartości najbardziej prawdopodobnej

Firma nabyła prawo majątkowe za 10 000 zł. Dział finansowy zdecydował, że poniesiony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu w sensie podatkowym. Wątpliwości budzi jednak stawka i okres amortyzacji: 100 proc. kosztu w roku nabycia czy 20 proc. każdego roku przez kolejne pięć lat.

Jeżeli firma przyjęła pierwszy wariant dla określenia podatku bieżącego, ale przewiduje na koniec roku, że organ podatkowy wskaże na drugi wariant jako prawidłowy, to kalkulując podatek bieżący w roku nabycia prawa majątkowego powinna wziąć pod uwagę 20 proc. kosztu. Jednocześnie, określając wysokość podatku odroczonego, firma powinna uwzględnić przy obliczaniu podstawy opodatkowania 80 proc. kosztu nabycia, a nie zero.

Przykład

Zastosowanie metody wartości oczekiwanej

Firma przeprowadziła dwie transakcje z podmiotami powiązanymi. Dział finansowy stwierdził w zeznaniu podatkowym, że z dokumentacji dotyczącej cen transferowych wynika ulga podatkowa w wysokości 10 000 zł: 5 000 zł z każdej transakcji. Istnieją wątpliwości, czy organ podatkowy zaakceptuje przedstawione podejście, ponieważ w systemie prawnym pojawiła się nowa interpretacja podatkowa wpływająca na ujęcie obu transakcji. W związku z tym firma powinna przenieść wynik swojej prognozy na sposób ujęcia podatku dochodowego. Wartość prognozy powinna wynikać z wartości oczekiwanej poszczególnych wartości wynikających z transakcji, których dotyczy decyzja organu podatkowego. Średnią możliwych wyników ważoną ze względu na prawdopodobieństwa ich wystąpienia w omawianym przypadku może być 80 proc. szansy na utrzymanie ulgi podatkowej oraz 20 proc. na jej zmniejszenie o połowę, czyli przyjęcie wartości 9000 zł, tj. [(0,8×10 000)+(0,2×5 000)].

Założenia jednostki gospodarczej względem zmian co do faktów i okoliczności

Metody rachunkowe opisane przez Interpretację 23 nie tylko zobowiązują jednostkę do ustalenia prawdopodobieństwa uznania przez organ podatkowy przyjętej polityki w zakresie rozliczeń podatkowych, ale wymagają, aby przyjęte szacunki były okresowo weryfikowane i aktualizowane pod wpływem nowych faktów lub okoliczności. Wszelkie zmiany powinny być odzwierciedlone według wytycznych MSR 8 „Zasady rachunkowości, zmiany oszacowań i błędy" oraz MSR 10 „Zdarzenia występujące po dniu bilansowym".

Emil Kowalik, asystent w Dziale Rewizji Finansowej BDO