c) wobec pozostałych jednostek. – kredyty i pożyczki(B.II.3 lit.a).
Warto zaznaczyć, że szczególnym rodzajem pożyczki jest otwarcie salda debetowego w rachunku bieżącym przez instytucję finansową, która wymaga szczególnego ujęcia w księgach rachunkowych, ponieważ powstaje ujemne saldo na koncie rachunku bieżącego. Oznacza to, że konto księgowe zwykle prezentowane w aktywach wykazuje saldo kredytowe, które na dzień bilansowy ujmuje się w pasywach bilansu w pozycji B. III. 3 a „Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek – kredyty i pożyczki" (jeśli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z wzorem określonym w załączniku nr 1 do uor).
Artykuł 28 ust. 1 pkt 8 uor nakazuje wyceniać zaciągnięte zobowiązania nie rzadziej niż na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty, przy czym pkt 8a zastrzega, że zobowiązania finansowe mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do trzech miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Zasada ta nie dotyczy jednostek mikro, które nie wyceniają aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia (por. art. 28a uor). Kwota wymaganej zapłaty powinna zatem uwzględniać naliczone na dzień bilansowy odsetki, które dotyczą danego okresu sprawozdawczego, a nie zostały zapłacone do dnia bilansowego – zgodnie z zasadą memoriału. Odsetki od zaciągniętych pożyczek ujmowane w kosztach finansowych. Koszt zobowiązań z tytułu w odsetek wobec jednostek powiązanych wyszczególnia się dodatkowo w osobnej linii rachunku zysków i strat „dla jednostek powiązanych".
Wycena i prezentacja instrumentów finansowych
Należy pamiętać, że jednostki gospodarcze, które za poprzedni rok obrotowy przekroczyły przynajmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
- 17 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
- 34 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
- 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
zobowiązane są stosować szczegółowe zasady uznawania, metody wyceny, zakres ujawniania i sposób prezentacji instrumentów finansowych. Regulacje zostały wydane osobno od ustawy o rachunkowości or, w rozporządzeniu Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (dalej: rozporządzenie MF). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów jego przepisy stosuje się między innymi do zobowiązań, które na podstawie umowy mogą być rozliczone przez jednostkę drogą wydania aktywów finansowych. Na podstawie § 18 zobowiązania finansowe, z wyjątkiem pozycji zabezpieczanych, wycenia się nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego, w wysokości skorygowanej ceny nabycia – za wyjątkiem zobowiązań finansowych przeznaczonych do obrotu.
Skorygowana cena nabycia zdefiniowana jest w § 3 jako cena nabycia, w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg rachunkowych (wartość początkowa), pomniejszona o spłaty wartości nominalnej (kapitału podstawowego), odpowiednio skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej, a także pomniejszoną o odpisy aktualizujące wartość.
Efektywna stopa procentowa to z kolei stopa, za pomocą której następuje zdyskontowanie do bieżącej wartości związanych z instrumentem finansowym przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych w okresie do terminu wymagalności, a w przypadku instrumentów o zmiennej stopie procentowej – do terminu następnego oszacowania przez rynek poziomu odniesienia.
Przy wyliczeniu skumulowanej kwoty dyskonta aktywów finansowych i zobowiązań finansowych za pomocą efektywnej stopy procentowej uwzględnia się wszelkie opłaty płacone lub otrzymywane przez strony kontraktu. Efektywna stopa procentowa to w przypadku pożyczki stopa oprocentowania zobowiązania finansowego w pewien sposób urealniona między innymi o wartość pieniądza w czasie, okres kapitalizacji odsetek oraz ewentualne dodatkowe opłaty i prowizje za jej udzielenie. W rzeczywistości gospodarczej do jej wyliczenia używa się arkusza kalkulacyjnego z funkcją o nazwie IRR. Praktyka pokazuje również, że jednostki gospodarcze stosują pewne uproszczenie tzn. w sytuacji, gdy odsetki od pożyczki pobierane są na bieżąco i nie ma istotnych prowizji nie dokonuje się osobnej wyceny w skorygowanej cenie nabycia, ale wycenia się tego rodzaju pożyczkę zgodnie z art. 28 ust. 8 uor, tj. w wartości nominalnej powiększonej o odsetki.
Szczególna kategoria zobowiązań
Warto przypomnieć również o szczególnej kategorii zobowiązań, która często nie jest analizowana przez jednostki gospodarcze w trakcie roku obrotowego, ale dopiero w momencie rozpoczęcia procesu zamknięcia roku i przygotowywania sprawozdania finansowego. Mowa o zobowiązaniach warunkowych, które ujmowane są jedynie w ewidencji pozabilansowej i ujawniane w części opisowej sprawozdania finansowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 28 uor pod pojęciem zobowiązań warunkowych rozumie się obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. Tak jak już wspomniano, ustawa o rachunkowości wymaga, aby ujawnić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego łączną kwotę zobowiązań warunkowych, w tym również udzielonych przez jednostkę gwarancji i poręczeń, także wekslowych, niewykazanych w bilansie, ze wskazaniem zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki oraz charakteru i formy tych zabezpieczeń. Dodatkowo, odrębnie należy wykazać informacje dotyczące zobowiązań warunkowych w zakresie emerytur i podobnych świadczeń oraz wobec jednostek powiązanych lub stowarzyszonych. Ustawa o rachunkowości – poza podaniem definicji oraz wyznaczeniem obowiązku ujawnienia w sprawozdaniu finansowym – nie określa szczegółowych zasad ujęcia, wyceny czy prezentacji zobowiązań warunkowych.
Analizując zagadnienie zobowiązań warunkowych warto sprawdzić zapisy Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" dalej: KSR 6), który podaje szerszą definicję oraz dostarcza dodatkowych wyjaśnień.
Zgodnie z postanowieniami KSR 6, zobowiązania warunkowe odzwierciedlają skutki wypełnienia możliwych obowiązków, gdyż dopiero przyszłe zdarzenia potwierdzą, czy na jednostce gospodarczej ciąży obecny obowiązek, którego wypełnienie mogłoby prowadzić do wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne. Ponadto, w przypadku, gdy jednostka podlega odpowiedzialności solidarnej, ta część obowiązku, która może nie zostać wypełniona przez strony trzecie, jest traktowana jako zobowiązanie warunkowe. Jeśli chodzi o prezentację, to według dyspozycji KSR 6: jak długo zobowiązania mają charakter warunkowych, nie są ujmowane w bilansie oraz w rachunku zysków i strat, a jedynie w informacji dodatkowej. Jak wynika z tego, zobowiązanie warunkowe oznacza, że istnieje (lub jest możliwe, że zaistnieje) określony obowiązek, który wynika z przeszłych zdarzeń i może wymagać wydatkowania zasobów danej jednostki. Zobowiązanie warunkowe ujawnia się, jeśli konieczność wywiązania się z obowiązku przez daną jednostkę nie jest prawdopodobna, czyli prawdopodobieństwo zaistnienia zdarzenia rodzącego ten obowiązek jest mniejsze niż prawdopodobieństwo, że do niego dojdzie, a możliwość nastąpienia wypływu środków nie jest znikoma. Należy jednak pamiętać, że jeżeli możliwość powstania obowiązku jest znikoma, to nie ujawnia się zobowiązania warunkowego.
Podsumowując, dana jednostka gospodarcza może ujmować szerokie spektrum różnych zobowiązań wynikające różnorodnych tytułów. Każdorazowo należy upewnić się, że dokonano właściwej wyceny oraz ujęcia w sprawozdaniu finansowym, ponieważ prezentacja może zależeć zarówno od charakteru samego zobowiązania jak i czasu jego wymagalności oraz powiązania z podmiotem, wobec którego to zobowiązanie zaciągnięto.
Krótko- i długoterminowe
Zobowiązania krótkoterminowe to wszystkie nieuregulowane na dzień bilansowy zobowiązania z tytułu dostaw i usług (bez względu na termin ich zapłaty), a także całość lub ta część pozostałych zobowiązań, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Za zobowiązania długoterminowe uważa się natomiast te, które stają się wymagalne w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Efektywna stopa procentowa
Efektywna stopa procentowa stanowi wewnętrzną stopę zwrotu składnika aktywów lub zobowiązania finansowego za dany okres.
Zobowiązania warunkowe
Według KSR 6 zobowiązania warunkowe są rezultatem przeszłych zdarzeń i mogą spowodować powstanie zobowiązania, takiego jak na przykład:
- z tytułu udzielonej gwarancji,
- poręczenia,
- indosowania weksla,
- toczącego się postępowania sądowego,
- podpisania umowy przewłaszczenia składników aktywów. -
podstawa prawna: ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. DzU z 2019 r., poz. 351 ze zm.)
podstawa prawna: rozporządzeniu Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 277)
podstawa prawna: komunikat nr 2 Ministra Finansów z 21 marca 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (DzUrz MF z 2014 r., poz. 12)
podstawa prawna: ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. DzU z 2019 r., poz. 1145 ze zm.)
