Rozrachunki i transakcje z jednostkami powiązanymi

Ustawa o rachunkowości zobowiązuje jednostki do zaprezentowania sald i transakcji oraz stosownych ujawnień w informacji dodatkowej w podziale na jednostki powiązane oraz pozostałe.

Publikacja: 07.08.2019 07:00

Rozrachunki i transakcje z jednostkami powiązanymi

Foto: Adobe Stock

Obecne brzmienie przepisów sprawia, że czasem podmioty powiązane, w potocznym rozumieniu tego pojęcia, w sprawozdaniu finansowym są wykazywane jako jednostki pozostałe.

Czytaj także: Podmioty powiązane zostały zdefiniowane na nowo

Terminologia z ustawy o rachunkowości

W świetle przepisów zawartych w art. 3 pkt 34–44 ustawy o rachunkowości, jednostki powiązane to dwie lub więcej jednostek wchodzących w skład danej grupy kapitałowej, która, z kolei, została określona jako jednostka dominująca wraz z jednostkami zależnymi. W praktyce oznacza to, że podmiotami powiązanymi mogą być spółka-matka wraz z jej spółkami-córkami (układ pionowy) lub spółki-siostry zależne od tej samej spółki-matki (układ poziomy). Słowo „spółka" pojawia się nieprzypadkowo – przyglądając się bliżej ustawowym definicjom jednostki dominującej i jednostki zależnej, warto zwrócić uwagę na dwa elementy. Po pierwsze, w myśl ustawy o rachunkowości, jednostkami powiązanymi mogą być jedynie spółki handlowe (w tym również utworzone i działające zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego) oraz przedsiębiorstwa państwowe.

Uwaga!

Do celów rachunkowych nie uważa się za jednostki powiązane spółek prawa handlowego należących do tego samego właściciela – osoby fizycznej (por. Przykład 2.).

Po drugie, istotnym elementem definicji „jednostki dominującej" jest sprawowanie kontroli nad jednostką zależną. Jest to zdolność do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych. Ustawodawca, uszczegółowiając definicję zależności, podaje przykłady okoliczności wskazujących na sprawowanie kontroli i tym samym na występowanie powiązania między spółkami – podstawową przesłanką do uznania jednostki za zależną jest posiadanie w niej udziałów. Należy jednak pamiętać, że jest to katalog otwarty i nie wyczerpuje w pełni definicji jednostki zależnej.

Posiadanie udziałów w jednostce nie zawsze wiąże się ze sprawowaniem kontroli. Ustawa o rachunkowości wyróżnia kategorię pośrednią pomiędzy jednostkami powiązanymi a pozostałymi, tj. pozostałe jednostki, w których podmiot sporządzający sprawozdanie finansowe posiada zaangażowanie w kapitale. Jest ono rozumiane jako jakikolwiek udział w kapitale innej jednostki, mający charakter trwałego powiązania (tj. zwykle dłużej niż 1 rok). Gdy takie powiązanie niesie ze sobą możliwość wywierania znaczącego wpływu – niemającą znamion sprawowania kontroli zdolność jednostki do wpływania na politykę finansową i operacyjną innej jednostki – mamy do czynienia ze znaczącym inwestorem i jednostką stowarzyszoną. Natomiast jeśli znaczący wpływ danej jednostki jest na równi z innymi wspólnikami (np. na mocy zawartej między nimi umowy), mówimy o jednostce współzależnej i jej wspólnikach. W zakresie podmiotowym ustawowe definicje są spójne z wcześniej przytoczonymi i wskazują tutaj wyłącznie na spółki handlowe lub przedsiębiorstwo państwowe. Pozostałe jednostki, w których dany podmiot posiada zaangażowanie w kapitale, również wymagają stosownych ujawnień w sprawozdaniu finansowym.

Przykład 1 obrazuje możliwe relacje między jednostkami i ich przełożenie na terminologię oraz obowiązki sprawozdawcze wynikające z ustawy o rachunkowości.

Przykład 1.

Prezentacja informacji w poszczególnych elementach sprawozdania finansowego

Przepisy nakładają na jednostki obowiązek ujawnienia stosownych informacji w podziale na jednostki powiązane, jednostki, w których dany podmiot posiada zaangażowanie w kapitale oraz pozostałe. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, wskazującym na zakres informacji prezentowanych w sprawozdaniu finansowym dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, następujące informacje należy przedstawić stosując wymienione powyżej kryteria:

- bilans – w podziale na jednostki powiązane, jednostki, w których podmiot posiada zaangażowanie w kapitale oraz pozostałe jednostki należy zaprezentować długoterminowe aktywa finansowe, należności i zobowiązania długo- i krótkoterminowe. Dla inwestycji krótkoterminowych wymagany jest podział wyłącznie na jednostki powiązane oraz pozostałe; należy pamiętać, że jednostki małe i mikro nie wykazują danych z taką szczegółowością:

- rachunek zysków i strat – transakcje z jednostkami powiązanymi należy wyodrębnić w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży (wariant kalkulacyjny i porównawczy), kosztów sprzedanych produktów, towarów i materiałów (wariant kalkulacyjny), przychodów i kosztów finansowych z tytułu odsetek, przychodów finansowych z tytułu dywidend i udziałów w zyskach oraz zysku (straty) z tytułu rozchodu aktywów finansowych. Warto zwrócić uwagę, że pozycja dywidendy i udziały w zyskach wymaga większej szczegółowości i ujawnienia transakcji z jednostkami, w których podmiot posiada zaangażowanie w kapitale. Jednostki mikro nie mają obowiązku wykazywania danych z taką szczegółowością, natomiast małe jednostki ujawniają transakcje z jednostkami powiązanymi w odniesieniu do przychodów i kosztów finansowych z tytułu odsetek, zysków (strat) z tytułu rozchodu aktywów finansowych oraz dywidend i udziałów w zyskach (tu również z wyszczególnieniem jednostek, w których podmiot posiada zaangażowanie w kapitale);

- rachunek przepływów pieniężnych – wyodrębnienie jednostek powiązanych jest wymagane wyłącznie w odniesieniu do przepływów z działalności inwestycyjnej w pozycji „wpływy z aktywów finansowych" i „wydatki na aktywa finansowe". Jednostki, w których podmiot posiada zaangażowanie w kapitale są traktowane na potrzeby tych pozycji jako pozostałe jednostki;

? informacja dodatkowa – dodatkowe informacje i objaśnienia w zakresie jednostek powiązanych powinny obejmować w szczególności informacje o transakcjach z jednostkami powiązanymi oraz łączną kwotę zobowiązań warunkowych wobec takich jednostek. Podmioty, które nie sporządzają skonsolidowanego sprawozdania finansowego, korzystając ze zwolnienia lub wyłączeń, dodatkowo ujawniają podstawowe wskaźniki ekonomiczno-finansowe charakteryzujące działalność jednostek powiązanych oraz rodzaj stosowanych przez nie standardów rachunkowości. Ponadto, informacja dodatkowa powinna zawierać wykaz wszystkich spółek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale lub 20 proc. w ogólnej liczbie głosów w organie stanowiącym spółki.

Jednostki powiązane a strony powiązane

Ustawa o rachunkowości wymaga ponadto, by w dodatkowych informacjach i objaśnieniach wykazać informacje o transakcjach (wraz z ich kwotami) zawartych przez jednostkę na warunkach innych niż rynkowe ze stronami powiązanymi, przez które należy rozumieć podmioty powiązane zdefiniowane w międzynarodowych standardach rachunkowości (przyjętych zgodnie z rozporządzeniem WE nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z 19 lipca 2002 r.) wraz z informacjami określającymi charakter związku z takimi stronami. Z pomocą przychodzi tu MSR 24 „Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych", który określa podmioty powiązane jako osoby lub jednostki związane z jednostką sporządzającą sprawozdanie finansowe (jednostką sprawozdawczą). Ważnym elementem tej definicji jest wskazanie na osoby fizyczne, które w przeciwieństwie do polskich standardów mogą być traktowane jako podmioty (jednostki) powiązane. Dodatkowo, związek jednostki z jednostką sprawozdawczą zgodnie z MSR, stanowiący o powiązaniu, poza sprawowaniem kontroli, obejmuje także współkontrolę, znaczący wpływ oraz przynależność do kluczowego personelu kierowniczego tej jednostki lub jej jednostki dominującej. Tym samym, stronami powiązanymi według definicji zawartych w MSR są, poza członkami tej samej grupy kapitałowej, także jednostki współzależne, stowarzyszone, wspólne przedsięwzięcia, a także osoby będące członkiem organu zarządzającego, nadzorującego lub administrującego (w tym członkowie rodzin tych osób).

Przykład 2.

Relacje występujące między jednostkami według ustawy o rachunkowości

Dla uproszczenia w przykładzie przyjęto założenie, że udział większościowy wiąże się z większością ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki i tym samym oznacza sprawowanie kontroli.

W księgach Spółki A jako jednostki powiązane wykażemy Spółkę B i Spółkę C.

W księgach Spółki B jako jednostki powiązane wykażemy Spółkę A i Spółkę C (ta sama grupa kapitałowa).

W księgach Spółki C jako jednostki powiązane wykażemy Spółkę A i Spółkę B. Spółka D zostanie ujawniona jako jednostka, w której Spółka posiada zaangażowanie w kapitale.

Spółka D wykaże Spółkę C i Spółkę E jako jednostki pozostałe.

Spółka E wykaże Spółkę D jako jednostkę pozostałą.

Tomasz Kalinowski Supervisor w dziale audytu i doradztwa biznesowego TPA Poland mat. pras.

Podstawa prawna: Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 24 – Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych.

ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. DzU z 2019 r., poz. 351)

ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (tekst jedn. DzU z 2019 r., poz. 505 ze zm.)

Obecne brzmienie przepisów sprawia, że czasem podmioty powiązane, w potocznym rozumieniu tego pojęcia, w sprawozdaniu finansowym są wykazywane jako jednostki pozostałe.

Czytaj także: Podmioty powiązane zostały zdefiniowane na nowo

Pozostało 98% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Kup teraz
Prawo karne
Przeszukanie u posła Mejzy. Policja znalazła nieujawniony gabinet
Prawo dla Ciebie
Nowe prawo dla dronów: znikają loty "rekreacyjne i sportowe"
Edukacja i wychowanie
Afera w Collegium Humanum. Wykładowca: w Polsce nie ma drugiej takiej „drukarni”
Edukacja i wychowanie
Rozporządzenie o likwidacji zadań domowych niezgodne z Konstytucją?
Praca, Emerytury i renty
Są nowe tablice GUS o długości trwania życia. Emerytury będą niższe