Grunty - jak zaliczyć do środków trwałych w księgach rachunkowych

Grunty są specyficzną kategorią aktywów, ponieważ ze względu na swe przeznaczenie jednostka może zaliczyć je do środków trwałych, inwestycji lub towarów.

Publikacja: 31.07.2019 06:35

Grunty - jak zaliczyć do środków trwałych w księgach rachunkowych

Foto: Adobe Stock

Grunty są częściami powierzchni ziemskiej, stanowiącymi odrębny przedmiot własności. Wchodzą one – obok budynków trwale związanych z gruntem oraz praw ich własności – w skład nieruchomości (art. 46 §1 i art. 50 k.c.). Na gruncie prawa bilansowego, w zależności od przeznaczenia w chwili zakupu, grunty mogą stanowić:

- środki trwałe (przy założeniu, że przewidywany okres ekonomicznej użyteczności gruntów przekracza rok, a one same są kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na własne potrzeby firmy; art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości; dalej: uor); nie podlegają one jednak amortyzacji bilansowej i podatkowej (art. 31 ust. 2 uor; art. 22c pkt 1 ustawy o PIT; art. 16c pkt 1 ustawy o CIT),

- inwestycje w nieruchomości (w przypadku, gdy grunt nie jest przeznaczony do użytkowania przez przedsiębiorcę, ale jest przez niego posiadany w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych w postaci przyrostu wartości lub innych pożytków, np. związanych z wynajmem lub dzierżawą nieruchomości gruntowych; art. 3 ust. 1 pkt 17 uor),

- towary (gdy grunty zostały nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym, w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego; art. 3 ust. 1 pkt 19 w zw. z pkt 18 lit. a uor).

Czytaj także: Nieruchomości – możliwe ujęcie w księgach rachunkowych

Przekształcenie użytkowania wieczystego

Gdy wieczyste użytkowanie nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności, to cenę gruntu stanowi nieumorzona wartość początkowa prawa użytkowania wieczystego (tj. wartość księgowa netto prawa wieczystego użytkowania gruntu), powiększona o opłatę z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności oraz ewentualnie dodatkowe wydatki związane z przekształceniem, poniesione do dnia przyjęcia gruntu do użytkowania na podstawie prawa własności (np. opłaty administracyjne, sądowe, czy notarialne). Opłaty te nie stanowią kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, ale – jako składowe wartości początkowej gruntu – będą takim kosztem dopiero w momencie zbycia gruntu (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PIT; art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT).

Dzień przyjęcia do użytkowania gruntu uzyskanego na własność w drodze przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu stanowi data, w której decyzja o przekształceniu stała się ostateczna. Do tego momentu wszelkie elementy składowe ceny nabycia są ujmowane jako środki trwałe w budowie. Po przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo jego własności należy przeprowadzić – zgodnie z krajowym standardem rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów"– test sprawdzający, czy wartość bilansowa nie przekracza ceny rynkowej gruntu. Grunt przyjęty do użytkowania na podstawie prawa własności nie podlega amortyzacji.

Uwzględnienia również wymaga, że prawo własności gruntów, ujęte uprzednio jako środek trwały mający postać prawa wieczystego użytkowania gruntu, nadal uznaje się za środek trwały, ale stanowi ono inny obiekt inwentarzowy, co wymaga odpowiedniego przekwalifikowania w ewidencji analitycznej środków trwałych (vide: krajowy standard rachunkowości nr 11 „Środki trwałe").

Określenie wartości początkowej

Grunty mające służyć na własne potrzeby przedsiębiorcy przyjmuje się do użytkowania w wartości początkowej, stanowiącej cenę ich nabycia. Cena ta obejmuje cenę zakupu gruntu (tj. kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu VAT), powiększoną o koszty bezpośrednio związane z jego zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do używania (w tym wydatki poniesione na rekultywację i uzbrojenie terenu, rozbiórkę zbędnych zabudowań, odrolnienie gruntu oraz wykarczowanie znajdujących się na nim drzew, opłaty notarialne, sądowe i cywilnoprawne, koszty obsługi i zabezpieczenia spłaty zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu gruntu w postaci np. prowizji i odsetek od kredytu bankowego oraz ustanowienia hipoteki, a także związane z nimi różnice kursowe).

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia gruntu, w szczególności przyjętego nieodpłatnie (w tym w drodze darowizny), jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 2 i 8 uor; art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 5 ustawy o PIT; art. 16g ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 5 ustawy o CIT).

Pamiętać przy tym należy, że po przyjęciu gruntu do użytkowania, związane z nim odsetki, prowizje i różnice kursowe będą determinowały wynik operacji finansowych, stanowiąc równocześnie przedmiot rozliczenia w rachunku podatkowym (art. 42 ust. 3 uor; art. 14b, art. 23 ust. 1 pkt 32 i art. 24c ustawy o PIT; art. 9b, art. 16 ust. 1 pkt 11 i art. 15a ustawy o CIT). Na dzień bilansowy nieruchomości gruntowe zaklasyfikowane jako środki trwałe wyceniane są według ceny nabycia lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji ich wyceny), pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty ich wartości (w sytuacji, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że nie przyniosą one w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych) (art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 7 uor).

Grunty zakwalifikowane do inwestycji w nieruchomości (tzw. nieruchomości inwestycyjne) wyceniane są na dzień bilansowy według zasad, stosowanych do środków trwałych lub według ceny rynkowej (godziwej) (art. 28 ust. 1 pkt 1a uor).W przypadku poniesienia kosztów przystosowania gruntu (np. karczowania, odrolnienia, rozbiórki zbędnych zabudowań, rekultywacji terenu), to w razie jego wyceny w cenie nabycia wydatki te zwiększają cenę nabycia, natomiast w przypadku jego wyceny w cenie rynkowej – nakłady na przystosowanie gruntu obciążają pozostałe koszty operacyjne.

Grunty stanowiące towary, zarówno na dzień nabycia, jak i na dzień bilansowy – według cen nabycia. Przy czym, w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem gruntu do sprzedaży, jego cenę nabycia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania gruntu w okresie ich przygotowania do sprzedaży i związanych z nim różnic kursowych, pomniejszonych o przychody z tego tytułu (art. 28 ust. 1 pkt 6, ust. 4 i ust. 11 pkt 1 uor).

Grunt jako towar wykazywany jest przez deweloperów, którzy kupili go w celu realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, którego rozpoczęcie zostało opóźnione (np. z przyczyn finansowych lub prawnych). Do czasu rozpoczęcia tego przedsięwzięcia cena zakupu gruntu powiększana jest o koszty związane z jego przystosowaniem do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu (np. odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań, uzbrojenia terenu), a także – w uzasadnionych przypadkach – o koszty finansowania zewnętrznego, związanego z zakupem i przystosowaniem go do stanu zdatnego do sprzedaży oraz pomniejszana o przychody z tego tytułu (vide krajowy standard rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska").

Pamiętać również należy, że w chwili przeznaczenia gruntu własnego lub do którego deweloper posiada prawo wieczystego użytkowania, wykazywanego pierwotnie jako środek trwały lub nieruchomość inwestycyjna pod realizację ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, powinno nastąpić jego przekwalifikowanie do towarów (zapasy):

- w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień przeklasyfikowania (w przypadku środków trwałych i nieruchomości inwestycyjnych wycenianych w cenie nabycia),

- w wartości rynkowej lub godziwej na dzień przekwalifikowania (w przypadku inwestycji w nieruchomości, wycenianych w wartości rynkowej lub godziwej).

W dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego, wynikająca z ewidencji księgowej wartość gruntu, na którym przedsięwzięcie to będzie realizowane należy odnieść w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego. Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów według rodzajów (zespół 4), przeklasyfikowanie do produkcji w toku gruntu powinno nastąpić za pośrednictwem konta „Obiekty w zabudowie", wchodzącego w skład konta „Zużycie materiałów". Zbycie przedmiotu umowy deweloperskiej wykazywane jest jako przychód ze sprzedaży produktów. Przychód ten obejmuje zarówno sprzedaż gruntu, jak i posadowionego na nim budynku wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury.

Za datę powstania przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego, zaklasyfikowanej jako sprzedaż wyrobu gotowego (umowę deweloperską zalicza się do umów o sprzedaż produktu gotowego, jeżeli na jej mocy deweloper ma obowiązek budowy oraz zakupu podstawowych materiałów budowlanych w celu dostarczenia nabywcy nieruchomości – budynku wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury), przyjmuje się – co do zasady – dzień zawarcia notarialnej umowy sprzedaży nieruchomości (art. 158 k.c.).

Z kolei, jeżeli umowa deweloperska została zaklasyfikowana do umów o usługę budowlaną (umowę deweloperską uznaje się za umowę o usługę budowlaną, gdy nabywca ponosi główną część ryzyk związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego), przychody i koszty związane z budową przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego ujmowane są zgodnie z postanowieniami krajowego standardu rachunkowego nr 3 „Niezakończone usługi budowlane" metodą stopnia zaawansowania lub zysku zerowego.

Niezależnie od klasyfikacji umowy deweloperskiej jako umowy o sprzedaż wyrobu gotowego lub umowy o usługę budowlaną, dniem zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego jest dzień, w którym nastąpiło jego dopuszczenie do użytkowania. Na dzień zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego następuje rozliczenie kosztów jego wytworzenia. W przypadku braku niektórych faktur, należy oszacować koszty tego rodzaju dostaw niefakturowanych.

Sprzedaż gruntu a VAT

Sprzedaż gruntu niezabudowanego (przy czym w świetle orzeczeń podatkowych, gruntem niezabudowanym będzie również grunt z posadowionymi na nim obiektami budowlanymi, których rozbiórka została dokonana lub rozpoczęła się przed dniem dostawy takiego gruntu; vide interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 8 stycznia 2018 r.; 0114-KDIP1-1.4012.634.2017.1.AO oraz z 3 lipca 2017 r.; 0113-KDIPT1-2.4012.226.2017.1.KW) podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej 23 proc. stawki VAT. Z kolei, sprzedaż gruntu zabudowanego, tj. gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami (grunt dzieli byt prawny, los podatkowy w zakresie VAT obiektów budowlanych, które się na nim znajdują; oznacza to, że grunt przejmuje stawkę VAT właściwą dla zbywanych budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, tj. podlega VAT na tych samych zasadach, co budynki/budowle posadowione na tym gruncie; zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 i 9 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków/budowli trwale z gruntem związanych lub ich części, z podstawy opodatkowania VAT nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wyjątek stanowi oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, dokonywane z równoczesną dostawą budynków/budowli trwale z gruntem związanych lub ich części; w orzecznictwie podatkowym ugruntowany jest pogląd, że w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości wraz z dostawą gruntu, która w części nie podlega opodatkowaniu VAT, a w części będzie podlegała temu podatkowi, to na podatniku ciąży obowiązek wyboru odpowiedniego klucza alokacji– wartościowego lub powierzchniowego – dla określenia podstawy opodatkowania tej części nieruchomości, która podlega VAT.

Warunkiem wyboru danej metody podziału jest, aby była ona miarodajna i wiarygodna w konkretnej sytuacji oraz odzwierciedlała stan faktyczny. Technika oparta na kluczu wartościowym polega na zastosowaniu właściwych stawek VAT, proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości, zaś rozwiązanie wykorzystujące klucz powierzchniowy polega na podzieleniu powierzchni nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części: opodatkowane VAT i korzystające ze zwolnienia od tego podatku (zob. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 20 lutego 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.12. 2018.1.RR oraz z 7 czerwca 2018 r., 0114-KDIP1-3.4012. 184.2018.1.SM).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a i ust. 7a ustawy o VAT, wolna od tego podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz między pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających VAT, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej. Ponadto, zwolnieniu od VAT podlega – w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – dostawa budynków, budowli lub ich części (dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia albo w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia), pod warunkiem jednak, że:

- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało ich dostawcy prawo do odliczenia VAT naliczonego,

- dostawca tych obiektów nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT naliczonego, a jeżeli ponosił takie nakłady, to były one niższe, niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów (przesłanka ta nie będzie miała zastosowania w sytuacji, gdy obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).

Sprzedawca gruntu zabudowanego może zrezygnować ze zwolnienia od VAT (ale tylko z tego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) i wybrać opodatkowanie dostawy budynków (budowli lub ich części) podatkiem VAT ze stawką 23 proc. pod warunkiem, że zarówno on, jak i nabywca ww. obiektów: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, złożą przed dniem dokonania dostawy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie tej dostawy VAT (przedmiotowe oświadczenie powinno również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dostawcy i nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy obiektów oraz ich adres).

Korzyści z rezygnacji ze zwolnienia od VAT mogą dotyczyć braku konieczności dokonywania przez zbywcę nieruchomości zabudowanej, na podstawie art. 91 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 1 i 2 ustawy o VAT – korekty VAT naliczonego od wydatków na jej nabycie, w związku z prowadzeniem działalności mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT. Korekcie z tytułu zmiany przeznaczenia nieruchomości zabudowanej, wykorzystywanej w działalności gospodarczej będzie również podlegał VAT naliczony, odliczony od nakładów poniesionych na ulepszenie tej nieruchomości, którą następnie sprzedano korzystając ze zwolnienia od VAT. Jest ona dokonywana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego,10-letniego okresu korekty, w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości (por. interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2017r.; 0461-ITPP2. 4512.79.2017.2.DM). Zwalnia także nabywcę nieruchomości zabudowanej od zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej w wysokości 2 proc. wartości rynkowej tej nieruchomości, ponieważ zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne w zakresie, w jakim są opodatkowane VAT oraz jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od VAT z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży nieruchomości lub jej części albo prawa użytkowania wieczystego.

Obowiązek podatkowy VAT w przypadku sprzedaży gruntów zasadniczo powstaje – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność tej nieruchomości w formie aktu notarialnego, chyba że wcześniej miało miejsce wydanie (przekazanie) nieruchomości nabywcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego lub nastąpiła wpłata – na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości gruntowej (por. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 12 lipca 2018 r.; 0114-KDIP1-1.4012.323.2018.2.KOM oraz z 14 sierpnia 2018 r., 0111- KDIB3-1.4012.484.2018.1.BW).

Przychód do opodatkowania

Przychód ze sprzedaży nieruchomości gruntowej wykorzystywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena umowna gruntu bez uzasadnionych przyczyn znacznie odbiega od jego wartości rynkowej, wówczas organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie gruntami tego samego rodzaju, z uwzględnieniem jego stanu oraz czasu i miejsca zbycia (art. 19 ust. 1 i 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT; art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o CIT).

Przychód ze zbycia nieruchomości gruntowej powstanie według zasad ogólnych, tj. w momencie wydania rzeczy (przekazania gruntu nabywcy w oparciu o protokół zdawczo-odbiorczy) lub zbycia prawa majątkowego (w chwili zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości gruntowej w formie aktu notarialnego), nie później jednak, niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT i art. 12 ust. 3a ustawy o CIT) (por. wyrok NSA z 10 marca 2016r.; II FSK 3991/13).

Dla powstania takiego przychodu bez znaczenia będzie natomiast data otrzymania przedpłaty na poczet przyszłej dostawy nieruchomości gruntowej (zgodnie bowiem z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT i art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat na poczet dostaw towarów, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych).

W ujęciu podatkowym, wydatków na nabycie gruntów nie uważa się – do czasu ich odpłatnego zbycia – za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PIT; art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT).

W przypadku zasiedzenia lub otrzymania w formie darowizny nieruchomości gruntowej, u jej posiadacza samoistnego lub obdarowanego powstanie przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnie otrzymanych rzeczy lub praw w dacie wydania tej nieruchomości (tj. w chwili określonej w treści postanowienia sądu jako dzień, w którym nastąpiło nabycie prawa własności nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem zasiedzenia lub w momencie otrzymania nieodpłatnego świadczenia, uzyskania przysporzenia majątkowego z tytułu darowizny nieruchomości gruntowej).

Wartość nieodpłatnie otrzymanych gruntów określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie tego samego rodzaju gruntami, z uwzględnieniem ich stanu oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2 i art. 14 ust. 1c ustawy o PIT; art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3a i 5 ustawy o CIT). Znajduje to potwierdzenie w  interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2017 r. (0111-KDIB2-3.4010.67.2017.3.PB) oraz interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 października 2016 r. (IPPB6/4510-435/ 16-5/AZ).

Podatek od nieruchomości

Grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi powierzchnia gruntu. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami/posiadaczami samoistnymi nieruchomości (gruntów) lub użytkownikami wieczystymi gruntów. Podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy od osób fizycznych ustalany jest w drodze decyzji przez organ podatkowy (tj. wójta, burmistrza lub prezydenta miasta) właściwy ze względu na miejsce położenia gruntu. Wpłaca się go w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Z kolei, osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej są zobowiązane wpłacać obliczony w deklaracji DN-1 podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do 15. każdego miesiąca, a za styczeń do 31 stycznia.

Na gruncie podatku dochodowego, podatek od nieruchomości gruntowej jako koszt pośredni będzie podlegał zaliczeniu do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, w którym został ujęty w księgach rachunkowych (art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o PIT; art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT).

Budynki i budowle na cudzym gruncie

Wybudowane budynki i budowle na cudzym gruncie, użytkowanym na zasadzie najmu lub dzierżawy stają się własnością właściciela gruntu, a nie podmiotu finansującego ich budowę (obiekty wzniesione na cudzym gruncie dzielą los prawny tego gruntu). Zgodnie bowiem z art. 48 i 191 w zw. z art. 47 k.c., do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową (tj. częścią, która nie może być od nieruchomości odłączona bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany tej części; część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych).

W ujęciu bilansowym, budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie kwalifikowane są jednak do środków trwałych podmiotu, który je wybudował (podmiot ten nalicza również od takich obiektów amortyzację; pamiętać przy tym jednak trzeba, że na gruncie podatkowym – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT – nie są uznawane za koszty podatkowe odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej kwocie nakładów inwestycyjnych zwróconych przez właściciela nieruchomości).

Najemca (dzierżawca), który wzniósł na gruncie należącym do wynajmującego (wydzierżawiającego), za jego zgodą, budynki i budowle powinien wystawić na rzecz tego wynajmującego (wydzierżawiającego) fakturę z tytułu zwrotu wydatków poniesionych na wybudowanie takich obiektów (o ile wynajmujący/wydzierżawiający wyrazi zgodę na zatrzymanie tych ulepszeń dokonanych przez najemcę/dzierżawcę za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu; art. 676 i 694 k.c.). Dla celów podatku VAT, odpłatna sprzedaż nakładów stanowiąca przekazanie na cudzą rzecz ulepszeń za wynagrodzeniem (nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego) uznawana jest za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) (por. interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017r.; 0115-KDIT1-3.4012.639.2017. 1.JC).

Najemca (dzierżawca) oraz wynajmujący (wydzierżawiający) mogą dokonać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (z tytułu zwrotu nakładów oraz czynszu najmu/dzierżawy).

W takiej sytuacji, obowiązek podatkowy VAT z tytułu czynności w postaci rozliczenia tych nakładów powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą wykonania usługi, czyli w dacie rozliczenia nakładów, wyznaczonej terminem wymagalności zapłaty za czynsz (por. interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2018 r. (0111-KDIB3-2.4012.588.2017. 2.MGO).

Nieodpłatne uzyskanie gruntu

W przypadku, gdy przedsiębiorca uzyskał prawo wieczystego użytkowania gruntu nieodpłatnie i drugostronnie ujął je jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, wówczas przy przekształceniu tego prawa w prawo własności gruntu, nieumorzoną wartość początkową prawa użytkowania wieczystego należy odnieść w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, a odpowiadającą jej nierozliczoną kwotę rozliczeń międzyokresowych przychodów – jako pozostałe przychody operacyjne.

Wartość początkową gruntu stanowi wówczas opłata z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, powiększona o wydatki związane z przekształceniem, poniesione do dnia przyjęcia gruntu do użytkowania w oparciu o prawo własności (takie jak: opłaty administracyjne, sądowe, czy notarialne). ?

Grunty są częściami powierzchni ziemskiej, stanowiącymi odrębny przedmiot własności. Wchodzą one – obok budynków trwale związanych z gruntem oraz praw ich własności – w skład nieruchomości (art. 46 §1 i art. 50 k.c.). Na gruncie prawa bilansowego, w zależności od przeznaczenia w chwili zakupu, grunty mogą stanowić:

- środki trwałe (przy założeniu, że przewidywany okres ekonomicznej użyteczności gruntów przekracza rok, a one same są kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na własne potrzeby firmy; art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości; dalej: uor); nie podlegają one jednak amortyzacji bilansowej i podatkowej (art. 31 ust. 2 uor; art. 22c pkt 1 ustawy o PIT; art. 16c pkt 1 ustawy o CIT),

Pozostało 97% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Kup teraz
Praca, Emerytury i renty
Płaca minimalna jeszcze wyższa. Minister pracy zapowiada rewolucję
Prawo dla Ciebie
Nowe prawo dla dronów: znikają loty "rekreacyjne i sportowe"
Prawo karne
Przeszukanie u posła Mejzy. Policja znalazła nieujawniony gabinet
Sądy i trybunały
Trybunał Konstytucyjny na drodze do naprawy. Pakiet Bodnara oceniają prawnicy
Mundurowi
Kwalifikacja wojskowa 2024. Kobiety i 60-latkowie staną przed komisjami