Ujawnienie środka trwałego w ewidencji

Najczęstszym przykładem ujawnienia, jest to, które ma miejsce w toku przeprowadzanej inwentaryzacji środków trwałych. Może się okazać, że podatnik, dokonując spisu z natury, wykazał w nim środek trwały, który nie był wcześniej wprowadzony do rejestru środków trwałych. Innymi słowy – nie było po nim ,,śladu" w księgach.

Czytaj także:

Ujawnienie środka trwałego - skutki w księgach i podatkach

Ujawnienie środka w ewidencji

Przedsiębiorca zostaje wówczas zobligowany do wprowadzenia takiego środka do ewidencji, a tym samym, do jego ujawnienia. Warto przy tym zwrócić uwagę na fakt, że dany środek musiał być wcześniej wykorzystywany w działalności czyli musiał służyć zaspokajaniu określonych potrzeb w przedsiębiorstwie.

Jak bowiem wskazuje przepis art. 16 d. ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. DzU z 2019 r., poz. 865, dalej: ustawa o CIT) – składniki majątku (...) wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...) najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Co za tym idzie, aby móc w ogóle mówić o ujawnieniu, w pierwszej kolejności musi nastąpić użytkowanie składnika majątku, a dopiero później wprowadzenie go do ewidencji. Ma to o tyle istotne znaczenie, że jeśli środek nie był wcześniej wykorzystywany w firmie, to nie będzie w takim przypadku mowy o ujawnieniu. Może się bowiem zdarzyć, że nowy środek trwały został zakupiony w działalności, ale przez określony czas nie było potrzeby jego wykorzystywania. Wówczas mamy do czynienia z tradycyjnym przyjęciem składnika majątku do używania.

Amortyzacja podatkowa

Konsekwencją ujawnienia środka trwałego w ewidencji jest w dalszej kolejności jego amortyzacja. Przepisy ustaw podatkowych nie pozostawiają wątpliwości, co do momentu rozpoczęcia amortyzacji.

Z literalnego brzmienia art. 16h ust. 4 ustawy o CIT wynika, że amortyzację od ujawnionych środków trwałych rozpoczyna się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji. Z kolei wprowadzenie takich składników majątku, powinno nastąpić z chwilą ich ujawnienia.

Zakładając, że w toku przeprowadzonej 31 grudnia 2018 r. inwentaryzacji doszło do ujawnienia składnika majątku i dokonano wpisu tego środka pod tą samą datą, amortyzację można rozpocząć od stycznia 2019 r. Tylko wówczas odpisy amortyzacyjne ujawnionego środka będą stanowiły koszty uzyskania przychodu.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2016 r. (II FSK 2995/13) w zakresie, gdzie stanowi, że materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest wprowadzenie środka trwałego do właściwej dla tego celu ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena składnika majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych.

Takie działanie stricte kwestionowałoby samą istotę ujawnienia. Tę tezę z kolei potwierdził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 5 września 2017 r. (0114- KDIP2-3.4010.112.2017.1.KK), uznając za słuszne twierdzenie wnioskodawcy w odniesieniu do tego, że brak jest możliwości korygowania odpisów amortyzacyjnych za okres sprzed ujawnienia środka trwałego. Podatnik nie może bowiem wykazać środka trwałego w ewidencji środków trwałych z datą wsteczną i wstecz doksięgować pominięte odpisy amortyzacyjne.

Nie mniej istotną kwestią w sytuacji ujawnienia jest wybór metody amortyzacji danego środka. Obecnie ustawodawca daje podatnikowi możliwość zaliczenia jednorazowo w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w przypadku, gdy wartość początkowa środka trwałego jest równa lub niższa niż 10 000 zł (art. 16f ust. 3 ustawy o CIT).

Przepis wydaje się być ogólny i nie uzależnia możliwości zastosowania tej metody od formy nabycia środka. Jak wskazała Izba Skarbowa w Katowicach w odpowiedzi na interpretację indywidualną z 22 października 2008 r. (IBPB1/415-570/ 08/TK): „Zastosowanie metody jednorazowych odpisów amortyzacyjnych powoduje szybsze (lub wolniejsze) niż według innych metod zaliczenie do kosztów podatkowych wartości środków trwałych. (...) Nie ma przeszkód do jej stosowania gdy nabycie nastąpiło w sposób inny niż w drodze kupna (...) a także do ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją".

Amortyzacja bilansowa

Inaczej jednak sytuacja wygląda w przypadku amortyzacji bilansowej. Ustawa o rachunkowości (dalej: uor) nie reguluje konkretnych przepisów dotyczących amortyzacji środka w przypadku jego ujawnienia. Tym samym zastosowanie mają przepisy ogólne.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 uor odpisy amortyzacyjne dokonywane są drogą systematycznego, planowanego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Z kolei okres ten, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, to czas ekonomicznej użyteczności środka trwałego.

Wsteczna korekta odpisów amortyzacyjnych (za okres przed wprowadzeniem środka do ewidencji) w przypadku amortyzacji bilansowej również jest niemożliwa.

Wartość początkowa

Mówiąc o amortyzacji (czy to podatkowej, czy bilansowej) kluczowym zagadnieniem jest wartość początkowa środka trwałego. To ona bowiem będzie determinowała wysokość odpisów. O ile podatnik dysponuje dowodem zakupu danego środka, sprawa wydaje się być mało skomplikowana – wartością początkową jest ta, wynikająca z dowodu zakupu.

Jeżeli podatnik wytworzył środek trwały w ramach prowadzonej działalności, to jego wartością będzie koszt jego wytworzenia. Jednak w przypadku ujawnienia, gdzie często dany środek trwały ,,odnajduje" się po latach, trudno dysponować fakturą, bądź innym dokumentem, który wskazywałby jego wartość.

Gdy podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, czy też ceny nabycia, wówczas musi dokonać wyceny danego środka, bazując na cenach rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju. Oczywiście, warunkiem jest odpłatne nabycie środka przez podatnika. Sytuacja, bowiem komplikuje się dużo bardziej, kiedy ujawniony środek trwały przedsiębiorca nabył np. w drodze umowy darowizny czy w każdy inny nieodpłatny sposób.

O tyle, o ile ujawnienie środka trwałego nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego, ponieważ często w takich przypadkach nie dochodzi do zwiększenia aktywów majątku (stanowisko dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2017 r.; 0111-KDIB1-2.4010.84.2017. 1.BG), tak w przypadku nieodpłatnego nabycia podatnik zostaje zobligowany do korekty przychodu, za okres w którym nabycie to miało miejsce (stanowisko dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 kwietnia 2010 r., IBPBI/2/ 423-49/10/SD).

A zatem, bardzo istotnym elementem w przypadku ujawnienia jest zebranie materiału dowodowego, na tyle skrupulatnie, żeby fiskus w przypadku ewentualnej kontroli nie miał wątpliwości, w jaki sposób doszło do nabycia środka. W przeciwnym razie ujawnienie może nieść za sobą poważne konsekwencje podatkowe w postaci nie tylko korekty przychodu, ale też odsetek od zaległości podatkowych.