Dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych

Ukoronowaniem prac w sprawozdawczości finansowej za rok obrotowy jest zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez właściwy dla danej jednostki organ. W przypadku zbieżności roku obrotowego z kalendarzowym (co jest powszechne w większości polskich przedsiębiorstw) powinno to nastąpić nie później niż do końca czerwca roku następującego po roku zamykanym. Zatwierdzenie sprawozdania finansowego umożliwia dokonanie podziału/pokrycia wyniku finansowego (dodatkowo w jednostkach zobowiązanych powinno to być poprzedzone uzyskaniem opinii biegłego rewidenta – por. art. 53 ust. 3 i 64 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – DzU z 2019 r., poz. 351).

Czytaj także: Podział przez wydzielenie a dochód z udziału w zyskach

Uprawnieni do otrzymania dywidendy

Otrzymanie dywidendy może mieć formę rzeczową albo pieniężną, które dodatkowo poprzedzone być może wcześniej dokonaną zaliczką na poczet tego rozrachunku. Do otrzymania dywidendy za dany rok obrotowy uprawnieni są akcjonariusze (wspólnicy), którym w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku przysługiwały akcje (lub udziały). Odpowiednio skonstruowane zapisy umowy lub statutu spółki mogą dodatkowo upoważnić organ podejmujący decyzję o rozdysponowaniu wyniku spółki (tj. walne zgromadzenie – zgromadzenie wspólników) do określenia tzw. dnia dywidendy, według którego ustala się listę akcjonariuszy (wspólników) uprawnionych do jej otrzymania za dany rok obrotowy.

Dzień wypłaty należy wyznaczyć nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały w sprawie przeznaczenia zysku na jej wypłatę. Nie należy natomiast utożsamiać dnia dywidendy z dniem jej wypłaty. Dzień wypłaty określa bowiem uchwała wspólników w spółce z o.o. lub uchwała walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej, a jeżeli takiego dnia nie wskazuje, to decyzja w tym zakresie należy odpowiednio do zarządu (spółki z o.o.) lub rady nadzorczej (spółki akcyjnej).

Ile firma przeznaczy na dywidendę

W spółkach kapitałowych zasady przyznawania dywidend określone są regulacjami zawartymi w ustawie z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (DzU z 2019 r., poz. 505 – dalej: k.s.h), odpowiednio: dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością – art. 191–193 oraz art. 347–348 k.s.h.; dla spółek akcyjnych oraz komandytowo-akcyjnych – art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Zgodnie z przytoczonymi przepisami kwota przeznaczona do podziału między wspólników (akcjonariuszy) nie może być wyższa niż zysk za ostatni rok obrotowy, powiększony o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwota ta pomniejszana jest o wartość niepokrytych strat, udziałów (akcji) własnych oraz o kwoty, które zgodnie z k.s.h., umową albo statutem spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Dodatkowe ograniczenia, co do wysokości dywidend, zawarte są także w następujących regulacjach k.s.h: art. 191 § 4 dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w art. 347 § 4 k.s.h. dla spółek akcyjnych. Wskazują one, że jeżeli koszty prac rozwojowych, zakwalifikowanych jako aktywa danej spółki, nie zostały całkowicie odpisane, nie można dokonać podziału zysku odpowiadającego równowartości kwoty nieodpisanych kosztów prac rozwojowych, chyba że kwota kapitałów rezerwowych i zapasowych dostępnych do podziału i zysków z lat ubiegłych jest co najmniej równa kwocie kosztów nieodpisanych.

Oczywiście punktem wyjścia do wyliczania kwoty dywidendy jest zysk netto, który w spółkach kapitałowych stanowi kwota zysku brutto, ustalona zgodnie z zasadami rachunkowości, pomniejszona o wysokość podatku dochodowego za rok podatkowy (potwierdzonego w zeznaniu CIT-8), a także skorygowana o saldo, tj. różnicę pomiędzy wysokością ustalonych na koniec i początek roku obrotowego rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego.

Podkreślić należy, że nie ma przepisów, z których wynikałby obowiązek wypłacania dywidend. Ponadto szczególne zasady, dotyczące wypłaty dywidendy, niesprzeczne z Kodeksem spółek handlowych mogą być uregulowane w umowach/statutach spółek kapitałowych.

Obowiązki podmiotu wypłacającego dywidendę

Dywidenda wypłacana osobom fizycznym, jaki i prawnym, opodatkowana jest 19 proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a rolę jego płatnika pełni spółka dokonująca wypłaty. Podatek potrącany jest z wypłacanej dywidendy, a w przypadku dywidend w naturze pobierany jest przez spółkę od wspólników lub akcjonariuszy.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) pobrany podatek spółka, przyznająca dywidendę, obowiązana jest wpłacić do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrała podatek, na rachunek urzędu skarbowego. W związku z wypłatą dywidendy dla osób fizycznych nie istnieje w ciągu roku obowiązek składania fiskusowi jakichkolwiek informacji czy deklaracji. Dopiero po zakończeniu roku, w którym wypłacono dywidendę, spółka-płatnik obowiązana jest do wykazania pobranego podatku w deklaracji PIT-8AR składanej do urzędu skarbowego oraz przekazanej wspólnikowi/akcjonariuszowi.

W odniesieniu do przekazywanych dywidend osobom prawnym, kwota pobranego podatku powinna być przekazana przez płatnika na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrano (art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; dalej: ustawa o CIT).

W tym też terminie spółka wypłacająca dywidendę jest zobowiązana przesłać wspólnikowi (akcjonariuszowi) informację o wysokości pobranego podatku dochodowego od dochodów z dywidend (CIT-7). Ponadto płatnik podatku przesyła do właściwego urzędu skarbowego deklarację CIT-6R o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatnika mającego siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Deklarację tę należy przesłać w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku.

W niektórych przypadkach możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego, m.in. na podstawie art. 22 ust. 4–6, z uwzględnieniem art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o CIT. Należy mieć przy tym na uwadze wprowadzoną do przepisów podatkowych klauzulę zapobiegającą nadużyciom, o której mowa szczegółowo w art. 22c przytoczonych przepisów. Ponadto płatnik nie pobiera zryczałtowanego podatku od dochodów z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli podatnik złoży oświadczenie CIT-5, że przeznaczy uzyskane w ten sposób kwoty na cele statutowe lub inne cele określone w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Podatnik uprawniony do zwolnienia od podatku obowiązany jest złożyć płatnikowi CIT-5 nie później niż w dniu dokonania wpłaty dywidendy.

Ewidencja księgowa dywidend pieniężnych

Do momentu podjęcia uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego zysk netto, osiągnięty przez spółkę w zakończonym roku obrotowym, w ewidencji księgowej stanowi saldo Ma konta „Wynik finansowy". Skutkiem przedmiotowej uchwały w księgach rachunkowych jest dokonanie następującego przeksięgowania zysku netto:

Wn „Wynik finansowy"

Ma „Rozliczenie wyniku finansowego".

Uchwała o przeznaczeniu wypracowanego zysku na wypłatę dywidend wywołuje następujące księgowanie:

Wn „Rozliczenie wyniku finansowego"

Ma "Rozrachunki z udziałowcami/akcjonariuszami" (podział analityczny według poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy).

Rozrachunki z udziałowcami/akcjonariuszami stanowią składową pozostałych rozrachunków, odrębną od rozrachunków z odbiorcami i dostawcami powstającymi w ramach podstawowej działalności operacyjnej danej jednostki >patrz przykład 1.

Gdyby w analizowanym przykładzie 10 czerwca 2019 r. nie doszło do wypłaty dywidendy przez spółkę, wspólnikom przysługiwałoby prawo do ustawowych odsetek z tytułu opóźnienia wypłaty, liczonych od pierwszego dnia po dniu, w którym upłynął termin wypłaty dywidendy. W spółce wypłacającej dywidendę naliczone odsetki stanowiłyby koszty finansowe, jednak nie mogłyby być zarachowane do kosztów uzyskania przychodów (por. art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o CIT).

Natomiast, jeśli wypłata dywidendy nastąpi po terminie wskazanym w stosownej uchwale, ale bez należnych wspólnikom odsetek za nieterminowe uregulowanie zobowiązania, powoduje po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Kwota tego przychodu ustalona jest na bazie odsetek, które spółka musiałaby zapłacić w warunkach rynkowych za pozyskanie kapitału (poprzez zaciągnięcie kredytu lub pożyczki) w wysokości niewypłaconej w terminie dywidendy. Ustalony dla celów podatkowych przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie podlega ewidencji księgowej. Dolicza się go statystycznie do podstawy opodatkowania.

Dywidenda w formie niepieniężnej

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie wskazują formy wypłaty dywidendy, najczęściej jednak wypłacana jest ona w formie pieniężnej, co nie znaczy, iż w praktyce nie występują przypadki wypłaty dywidendy w postaci rzeczowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty dywidendy niepieniężnej może wynikać np. z problemów w zakresie płynności finansowej, tj. braku gotówki na wypłatę dywidendy.

Jeżeli wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, w spółce wypłacającej dywidendę w formie niepieniężnej powstaje przychód podatkowy równy kwocie wypłacanej dywidendy. Natomiast w przypadku, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość należnej wspólnikowi dywidendy, to powstaje przychód odpowiadający wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Regulacje w kwestii dotyczącej ustalania kosztów uzyskania przychodów w podmiocie, który uzyskuje przychód w związku z przekazaniem dywidendy rzeczowej wspólnikowi zawiera art. 15 ust. 1i pkt 3 ustawy o CIT wskazując, iż kosztem tym jest równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a, pomniejszona o naliczony w związku z przekazaniem podatek od towarów i usług, a w przypadku wydania aktywa podlegającego amortyzacji – pomniejszona o sumę podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Zasadnym wydaje się stwierdzenie, iż kosztem uzyskania tego przychodu jest wartość księgowa przekazywanego składnika, tj. w przypadku wydania towarów – cena nabycia (zakupu), a dla wyrobów gotowych – koszt ich wytworzenia.

Oczywiście niepieniężna forma uregulowania zobowiązania z tytułu dywidendy także powoduje powstanie obowiązku w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od dywidend. Spółka wypłacająca dywidendę niepieniężną powinna więc (o ile wspólnik uprawniony do dywidendy nie korzysta ze zwolnienia) dokonać wszelkich obowiązków, jako płatnik tego podatku, tj.: obliczyć, pobrać i przekazać do właściwego urzędu skarbowego podatek należny od dywidendy, a wspólnik otrzymujący dywidendę niepieniężną powinien kwotę tę spółce zwrócić.

VAT od dywidendy niepieniężnej

Kolejnym zagadnieniem podatkowym, dotyczącym dywidend przekazywanych w formie niepieniężnej, jest obowiązek wykazania VAT należnego z tego tytułu. Wypłata dywidendy w formie niepieniężnej stanowi nieodpłatne przeniesienie towarów i podlega opodatkowaniu VAT. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2016 r. (I FSK 1728/16), gdzie zostało stwierdzone, że „(..) opodatkowanie dywidendy rzeczowej jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT wyrażającej się tym, że określone transakcje podlegają temu podatkowi niezależnie od formy, w której zostały dokonane, również zbycie nieruchomości czy też innych towarów w formie wypłaty dywidendy". Jeżeli spółka kapitałowa przekaże wspólnikowi, w ramach wypłaty dywidendy, składnik majątku rzeczowego, to będzie zobowiązana wykazać z tego tytułu VAT należny. Zobowiązanie z tytułu VAT należnego nie wystąpi, jeżeli podatnikowi – spółce regulującej zobowiązanie z tytułu dywidendy, nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu aktywa stanowiącego trzon świadczenia. Zasada ta znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lipca 2017 r. (0114-KDIP1-3.4012.161.2017.1.ISZ).

Wykazując VAT z tytułu dywidendy rzeczowej, stosuje się te same stawki VAT, jakie byłyby właściwe przy sprzedaży składnika majątku (dla celów VAT – towaru), będącego istotą tego świadczenia. A zatem, gdy jako dywidenda przekazywany jest budynek, budowla lub ich części, istnieje np. możliwość zwolnienia tej czynności z VAT na podstawie regulacji zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT (interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 sierpnia 2015 r., IBPP2/ 4512-456/15/KO) >patrz przykład 2.

Prezentowany sposób księgowania zakłada ujęcie ewidencji w tzw. szyku rozwartym. Jest to sposób zalecany, gdyż ułatwi on rozliczenie dywidendy rzeczowej dla celów podatku dochodowego. Dodatkowo dane z przykładu 2 wskazują, że spółka przekazująca dywidendę rzeczową, z uwagi na fakt, że wartość rynkowa towarów (90 000 zł) przewyższa zobowiązania z tytułu dywidendy (80 000 zł) nadwyżkę w kwocie 10 000 zł powinna doliczyć do przychodów podatkowych (statystycznie, bez ewidencji w księgach rachunkowych).

Wypłata oczekiwanych dywidend jest z jednej strony sprawą przyjemną, z drugiej wiąże się z trudnością prawidłowego rozeznania szczególnie w zapisach prawa podatkowego. Kwestia ta komplikuje się jeszcze bardziej w przypadku np. wypłat na rzecz udziałowców nierezydentów.

Właściwe wyliczenie i zarachowanie dywidendy to kwestia istotna. Pobierający dywidendę muszą mieć na uwadze, że niesłusznie (lub w za dużej kwocie) wypłacona im dywidenda powinna być zwrócona. Wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 24 maja 2016 r. (I ACa 956/14) wyraźnie wskazuje, że niedopuszczalnym jest dokonywanie bez podstawy prawnej jakichkolwiek przesunięć majątkowych między wspólnikami a spółką, za które uważa się każdą wypłatę niezgodną z przepisami prawa lub postanowieniami umowy spółki. W omawianej kwestii istotne jest, iż obowiązek zwrotu istnieje bez względu na dobrą bądź złą wiarę wspólnika.