Przez brak definicji ewidencja transakcji podmiotów powiązanych może być kłopotliwa

Ostatnia nowelizacja przepisów podatkowych w zakresie cen transferowych odwołuje się do wielu pojęć danych finansowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Problem w tym, że pojęcia te nie zostały przez ustawodawcę precyzyjnie zdefiniowane, co może rodzić praktyczne problemy w stosowaniu tych przepisów. Podobne nieścisłości dotyczą zasad ustalania opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych.

Od 1 stycznia 2017 r. zmianie ulegnie sporo przepisów o cenach transferowych. Modyfikacje te wynikają w głównej mierze z zaleceń OECD opublikowanych w ramach Projektu BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) mającego na celu ograniczenie erozji opodatkowania oraz transferu zysków pomiędzy spółkami powiązanymi mającymi siedzibę w różnych krajach, za którymi podążył również polski ustawodawca. Nowelizacja przepisów o cenach transferowych w wielu miejscach odwołuje się do kategorii finansowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, jednocześnie nie definiując o jakie dane dokładnie chodzi. Powstaje zatem pytanie, jakie wartości należy brać pod uwagę, analizując zakres obowiązku dokumentacyjnego w zakresie cen transferowych?

Na podstawie ksiąg

Począwszy od przyszłego roku do sporządzania dokumentacji cen transferowych zobowiązani będą podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT (art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy) lub ujmujący w księgach rachunkowych inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu/ straty, których przychody lub koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 mln euro. Zmiana ta wynika ze znowelizowanego art. 9a ust. 1 ustawy o CIT. Oznacza to, że analizując obowiązek sporządzenia pierwszej dokumentacji cen transferowych według nowych zasad za rok 2017 podatnicy będą musieli odnieść się do przychodów lub kosztów – odpowiednio uzyskanych lub poniesionych – w 2016 roku. Podobne odwołanie do przychodów lub kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości pojawia się w art. 9a ust. 1b, 1d, 2b pkt 2lit. a i b, 2b pkt 3 oraz w art. 27 ust. 5 ustawy o CIT.

Ustawodawca nie precyzuje jednak w regulacjach CIT kategorii przychodów i kosztów, które należy brać pod uwagę. W związku z tym pojawiają się liczne wątpliwości podatników w tym zakresie.

Trzy możliwości

Pomijając nieścisłość definicyjną zawartą w znowelizowanych przepisach możemy założyć, że intencją ustawodawcy było odwołanie się do ewidencji księgowej i sprawozdań finansowych, o których traktuje ustawa o rachunkowości (dalej: uor). Należy zwrócić uwagę, że w aktualnym stanie prawnym polska jednostka ma kilka potencjalnych możliwości co do podstawy przygotowania sprawozdań finansowych.

? Po pierwsze, może być jednostką, która podlega uor, i prowadzi swoje księgi oraz sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z wymogami tej ustawy.

? Po drugie, istnieje pewna liczba jednostek, które – na podstawie obowiązku lub możliwości wynikających z uor – stosują Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF).

? Wreszcie, można sobie wyobrazić sytuację, że polska jednostka posiada zagraniczny oddział, który w danym kraju prowadzi ewidencję i sprawozdawczość zgodnie z wymogami przepisów lokalnych, a następnie udostępnia tę informację finansową centrali w Polsce, która włącza ją do swojego tzw. łącznego sprawozdania.

W każdym z tych trzech przypadków pod pojęciem przychodów czy kosztów można rozumieć coś zupełnie innego.

Problemy praktyczne

Gdyby nas – autorów – zapytano o przychody naszej firmy, wskazalibyśmy bez wahania na wartość zafakturowanych usług audytorskich, doradztwa podatkowego i finansowego, czyli na tzw. przychody ze sprzedaży. Nie mielibyśmy również problemu ze wskazaniem kosztów naszej działalności (wynagrodzenia, amortyzacja sprzętu biurowego, materiały, koszty podróży służbowych itp.). Tymczasem okazuje się, że mogłaby być to odpowiedź niepełna.

Ustawa o rachunkowości zawiera wyłącznie ogólne, a zarazem pojemne, definicje przychodów i kosztów (por. art. 3 ust. 1 pkt 30 i 31 uor; >patrz ramka nr 1).

Także skutki wyceny...

Definicje te oznaczają, że pod pojęciami „przychody" i „koszty" mogą kryć się również transakcje i zdarzenia gospodarcze wynikające np. ze stosowanych zasad rachunkowości – jak np. ujęcie skutków wyceny bilansowej. Ponadto, uor definiuje pozostałe przychody i koszty operacyjne jako związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki.

Mogą one dotyczyć zarówno zbycia środków trwałych, aktualizacji wartości nieruchomości inwestycyjnych, odpisania należności i zobowiązań, jak i utworzenia i rozwiązania rezerw czy kar i odszkodowań.

W efekcie mamy interesującą sytuację. Możemy wyobrazić sobie spółkę, która posiada nieruchomość inwestycyjną i czerpie korzyści z najmu, a wartość rocznego czynszu nie przekracza 2 mln euro. Wartość posiadanej nieruchomości podlega corocznej wycenie i może się okazać, że np. ze względu na rosnące czynsze na rynku i malejące stopy procentowe, wartość nieruchomości rośnie. Jeżeli zsumujemy te przychody z przychodami z działalności podstawowej, to wartość graniczna zobowiązująca do sporządzenia dokumentacji podatkowej może zostać przekroczona. Czy taka była intencja ustawodawcy? Nie wiadomo. Może uznano, że wszystkie przychody i koszty są brane pod uwagę przy ustaleniu progu dla obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Jeśli tak, to warto także zwrócić uwagę na art. 42 uor, który wskazuje na składowe wyniku finansowego netto, a na który składa się zarówno wynik działalności operacyjnej >patrz ramka nr 2, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, jak i wynik operacji finansowych. O ile wynik działalności operacyjnej jest kategorią dość oczywistą, o tyle wynik operacji finansowych obejmuje również (poza odsetkami czy dywidendami) efekt aktualizacji inwestycji finansowych oraz różnic kursowych.

... i różnice kursowe

Zgodnie z przyjętymi w uor zasadami jednostki pokazują nadwyżkę różnic kursowych dodatnich nad ujemnymi lub odwrotnie jako - odpowiednio – przychody i koszty finansowe. Czy przy ocenie przekroczenia progu obowiązku spo- 7 lipca, czwartek, mijają terminy: ? zapłaty podatku za czerwiec 2016 r. przez rozliczających się w formie karty podatkowej ? zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego w czerwcu 2016 r. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ? zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od zagranicznych osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski m.in. z tytułu odsetek i należności licencyjnych (art. 21 ust. 1 ustawy o CIT), pobranego w czerwcu 2016 r. ? przekazania przez płatnika podatnikowi informacji CIT-7 o wysokości pobranego w czerwcu 2016 r. podatku dochodowego od dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach krajowych osób prawnych 11 lipca, poniedziałek, mija termin: ? złożenia deklaracji INTRASTAT za czerwiec 2016 r. 15 lipca, piątek, mijają terminy: ? złożenia deklaracji VAT – UE za czerwiec lub za II kwartał 2016 r. przez podatników, którzy składają tę deklarację w formie papierowej ? zapłaty podatku od nieruchomości i podatku leśnego za lipiec 2016 r. przez osoby prawne i jednostki niemające osobowości prawnej. ? Ważne terminy w najbliższym czasie rządzenia dokumentacji cen transferowych należy wziąć pod uwagę wartości odpowiednio dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych, czy tylko ich wynik, który ostatecznie jest prezentowany w sprawozdaniu? To zagadnienie również nie jest jasne. Bezpieczniejszym rozwiązaniem byłoby przyjęcie wartości nieskompensowanych, ale ponieważ nie są to dane bezpośrednio wynikające z rachunku zysków i strat – nie jest to podejście oczywiste.

Wariant rachunku zysków i strat

W przypadku kosztów problemy interpretacyjne – poza powyższymi – mogą dotyczyć wybranego wariantu rachunku zysków i strat. Układ kalkulacyjny sprawia, że wartość kosztów prezentowanych w sprawozdaniu jest odmienna niż wartość kosztów w rachunku zysków i strat sporządzonym w układzie porównawczym (ujmuje się w nim wszystkie poniesione koszty, niezależnie od tego czy sprzedano czy też nie wytworzone produkty gotowe). W efekcie ta sama jednostka może wykazać różne wartości kosztów i przychodów tylko i wyłącznie w wyniku wyboru sposobu prezentacji efektów swojej działalności.

Inaczej w MSSF

Jednostki stosujące MSSF do sporządzania swoich sprawozdań finansowych przy ustalaniu co jest przychodem kierują się m.in. regulacjami MSR 18 „Przychody". Standard ten dotyczy przychodów ze sprzedaży dóbr (towarów i produktów), ze świadczenia usług oraz użytkowania przez inne podmioty aktywów jednostki gospodarczej, przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy. Jak widać, kategorie przychodów są jasno wskazane i obejmują np. przychody odsetkowe.

MSSF trochę inaczej niż krajowe regulacje traktują także różnice kursowe, szczególnie dotyczące działalności operacyjnej. Różnica kursowa zrealizowana czy nie – powstała przy przeliczeniu należności handlowych – jest niczym innym jak korektą pierwotnie ujętego przychodu ze sprzedaży, a zatem nie powinna być wykazywana w działalności finansowej, tylko jako element korekty działalności operacyjnej (w praktyce spotyka się różne sposoby prezentacji w zależności od przyjętej polityki rachunkowości).

Oddział w innym kraju

Podobne problemy mogą się pojawić w przypadku oddziałów zagranicznych, gdyż w każdym kraju mogą istnieć inne przepisy i wymogi sprawozdawcze. Warto zwrócić uwagę m.in. na zmiany definicji przychodów wymuszone dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2013/34/UE, która zmodyfikowała i uprościła dotychczasową definicję. W efekcie, np. w Niemczech, skutkiem zmian była zmiana prezentacji przychodów o charakterze sporadycznym (np. wynajem wolnej powierzchni biurowej) i ich przekwalifikowanie z pozostałych przychodów operacyjnych do przychodów z działalności podstawowej. Gdyby przy ocenie progów brać pod uwagę tylko przychody z działalności podstawowej, to taka zmiana miałaby istotne znaczenie i sprawiłaby, że znacznie więcej podmiotów mogłoby podlegać obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Przepływy pieniężne

Ponadto, od 1 stycznia 2017 r., zgodnie z art. 9a ust. 2b pkt 1b ustawy o CIT jednym z elementów dokumentacji cen transferowych będzie przedstawienie danych finansowych, w tym przepływów pieniężnych dotyczących transakcji lub innych zdarzeń.

Dokumentacja ta będzie musiała zawierać opis danych finansowych podatnika/spółki niebędącej osobą prawną pozwalający na porównanie rozliczeń dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego. Obowiązek ten wynika z art. 9a ust. 2b pkt 3 ustawy o CIT. Można przypuszczać, że chodzi tutaj o porównanie wartości transakcji wynikającej z zestawienia faktur wystawionych w związku z nią bądź umowy z informacjami zaprezentowanymi w sprawozdaniu finansowym, np. w notach dodatkowych do sprawozdania.

Co ciekawe, również w tym przypadku nie wiadomo o jakie „dane" chodziło ustawodawcy. Z jednej strony – zarówno w bilansie, jak i w rachunku zysków i strat – należy zaprezentować odrębnie rozrachunki i transakcje z podmiotami powiązanymi (w zbiorczej kwocie), a z drugiej – w informacji dodatkowej – szczegółowe dane należy przedstawić w odniesieniu do poszczególnych podmiotów. Z kolei przepływy pieniężne są odrębną kategorią sprawozdawczą – oznaczającą faktyczne ruchy środków pieniężnych pomiędzy jednostkami. Czy jeżeli jednostki powiązane dokonają rozliczeń w formie bezgotówkowej – potrącenia, kompsaty, itp. – to zostaną zwolnione z obowiązku prezentacji „danych finansowych" w tym zakresie? Pokaże to pewnie praktyka lub – być może – nowelizacja przepisów.

Zagraniczne spółki kontrolowane

Podobny problem stwarzają przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC). Do końca września 2016 r. podatnicy posiadający zagraniczne spółki kontrolowane będą po raz pierwszy składać zeznanie podatkowe CIT-CFC i płacić CIT od dochodów tych zagranicznych spółek. Dochodem podlegającym opodatkowaniu jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. O ile kategoria dochodu została przez ustawodawcę zdefiniowana bardzo precyzyjnie – jest to bowiem różnica między przychodami i kosztami uzyskania przychodu w znaczeniu określonym przez polskie przepisy podatkowe, o tyle inne regulacje dotyczące opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych są już mniej jednoznaczne.

Joanna Pasymowska, Tax Manager w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO

Krzysztof Maksymik, Audit Partner w Dziale Rewizji Finansowej BDO

1. Definicje są dość ogólne

Przychody i zyski