Sprawozdanie finansowe: jak księgować i prezentować udziały własne

Umorzenie udziałów własnych jest sposobem na pozbawienie wspólnika praw i obowiązków wobec spółki. Zgodnie ze przepisami kodeksu spółek handlowych umorzenie może nastąpić dobrowolnie, tj. za zgodą wspólnika, lub bez jego zgody. Jeżeli następuje bez zgody wspólnika, to mamy do czynienia z umorzeniem przymusowym. Dobrowolne umorzenie udziałów może nastąpić za wynagrodzeniem lub, za zgodą wspólnika, bez wynagrodzenia. Przymusowe umorzenie odbywa się za wynagrodzeniem. Procedura umorzenia udziałów musi nastąpić w drodze nabycia przez spółkę udziałów własnych.

W kodeksie spółek handlowych określono kilka warunków umorzenia. Podstawowym warunkiem jest to, że możliwość jego przeprowadzenia powinna wynikać z umowy spółki. To oznacza , że w umowie powinien znaleźć się zapis, odpowiedni do wymogów art. 199 § 1 k.s.h.: „dopuszcza się umorzenie udziałów za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę". Również w przypadku dopuszczenia umorzenia przymusowego umowa spółki powinna zawierać zapis, że dopuszcza się umorzenie udziałów bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe) przez spółkę, jeżeli ... – i tu powinny być podane przesłanki, które umożliwiają przeprowadzenie przymusowego umorzenia. Jeżeli umowa nie zawiera stosownych zapisów, to umorzenie może nastąpić dopiero po odpowiedniej zmianie umowy spółki. Kolejnym ograniczeniem jest to, że umorzenie nie może nastąpić przed wpisem spółki do rejestru, tj. nie można umorzyć udziałów spółki w organizacji.

Konieczna uchwała

Decyzję o umorzeniu udziałów podejmuje zgromadzenie wspólników w formie uchwały. W uchwale powinna być określona m.in. podstawa prawna umorzenia (zapis, że umorzenie następuje na podstawie art. 199 k.s.h.) oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jeżeli umorzenie następuje bez wynagrodzenia, to taka informacja też powinna być zawarta w uchwale. W przypadku umorzenia przymusowego wynagrodzenie nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Warto zaznaczyć, że w k.s.h. jest mowa o wartości aktywów netto wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Kodeks spółek handlowych nie nakłada więc obowiązku wyceny według wartości rynkowej. Takiego warunku (określenia zasady) wyceny nie przewiduje się dla umorzenia dobrowolnego.

W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie umorzenia (np. wspólnik działa na szkodę spółki lub jest niedostępny w sprawach spółki, w związku z tym nie można uzyskać wpłat z tytułu uchwalonych dopłat).

Przykład

W sprawozdaniu finansowym za 2015 r. spółka wykazuje sumę bilansową w kwocie 12 500 (dane we wszystkich przykladach wyrażają jednostki bliżej nieokreślone). Wartość zobowiązań i rezerw wynosi 10 000. Wartość aktywów netto to 2500. Kwota przeznaczona do podziału z tytułu dywidendy z zysku za 2015 r. wynosi 150. W związku z tym wartość aktywów netto pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podzia- łu między wspólników wynosi 2500 – 150 = 2350. Spółka ma pięciu udziałowców, każdy ma po jednym udziale, udziały są równe. Umorzeniu przymusowemu podlega udział jednego ze wspólników. W związku z tym wynagrodzenie za ten udział nie może być niższe niż 470 (2350 / 5).

Ewidencja

Ewidencja księgowa operacji nabycia udziałów własnych nie różni się niczym od tego, kiedy spółki nabywają udziały innych spółek. Udziały/akcje jako składnik aktywów finansowych ujmuje się w księgach według ceny nabycia. Na cenę nabycia aktywów finansowych składają się: wartość aktywów finansowych oraz koszty związane z zakupem. Mogą to być np. koszty doradztwa czy też prowizje domu maklerskiego. W przypadku nabycia własnych udziałów lub akcji wielokrotnie pojawiają się wątpliwości, jak ująć w księgach te udziały, jeżeli cena nabycia przewyższa ich wartość nominalną. Trzeba podkreślić, że na samo ujęcie nabytych udziałów własnych nie ma wpływu ich wartość nominalna ani wcześniejsza cena sprzedaży. W księgach rachunkowych te składniki należy ująć według ceny, za którą faktycznie zostały one nabyte.

Uwaga! Do udziałów własnych nie stosuje się przepisów rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (§ 1 ust. 1 rozporządzenia).

Przykład

Zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o umorzeniu 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 10 000 . Wynagrodzenie za jeden udział ustalono na 120. Cena nabycia udziałów wynosi 12 000. Spółka ujmuje udziały w księgach jako aktywa finansowe:

- Wn „Aktywa finansowe" 12 000

- Ma „Rachunek bankowy" 12 000.

Przykład

Zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o umorzeniu 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 10 000. Wynagrodzenie za jeden udział ustalono na 90 zł. Cena nabycia udziałów wynosi 9 000. Spółka ujmuje udziały w księgach jako aktywa finansowe:

- Wn Aktywa finansowe 9000

- Ma Rachunek bankowy 9000.

Nabycie udziałów bez wynagrodzenia oznacza nieodpłatne nabycie udziałów. W takim przypadku nie stosuje się zasady ujmowania w księgach składników nabytych nieodpłatnie określonej w art. 41 ustawy o rachunkowości (dalej: uor). Nieodpłatne nabycie, tj. nabycie bez wynagrodzenia, udziałów własnych nie generuje ani przychodów bieżącego okresu, ani przychodów podlegających rozliczeniu w czasie. Nabycie nieodpłatne skutkuje jedynie zmianą w księdze udziałowców.

Przykład

Zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o umorzeniu 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 10 000. Umorzenie zgodnie z uchwałą nastąpi bez wynagrodzenia.

Wymaga to aktualizacji księgi udziałów.

Nowe regulacje

Udziały własne nabyte w celu umorzenia, jeszcze w sprawozdaniu finansowym za 2015 r. były wykazywane w kapitałach własnych - w pasywach, w pozycji A.III jako udziały/akcje własne ze znakiem ujemnym. W wyniku zmiany ustawy o rachunkowości, w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za 2016 r. (dokładnie za rok obrotowy rozpoczynający się po 23 września 2015 r. , kiedy weszły w życie zmiany w uor) nabyte udziały własne wykazuje się w składnikach aktywów - w pozycji D „Udziały/akcje własne". Można byłoby przyjąć, że jest to w zasadzie tylko zmiana prezentacyjna. Niewątpliwie dyskusyjna jest jednak kwestia, czy udziały własne uznawane w ten sposób za aktywa, spełniają definicję aktywów. Nie zmienia to jednak faktu, że nowe wymogi prezentacyjne przyczyniają się jednocześnie do zwiększenia sumy bilansowej. W skrajnych sytuacjach może to spowodować, że np. spółka przekracza określone w uor limity sumy bilansowej, przyczyniając się tym samym do utraty pewnych przywilejów (stosowania uproszczeń) lub może decydować o tym, że będzie podlegała obowiązkowi badania sprawozdania przez biegłego rewidenta.

Aktualizacja dokumentacji

Powstaje też pytanie, czy zmiana prezentacyjna oznacza zmianę zasad (polityki) rachunkowości, która wymaga zapewnienia porównywalności sprawozdania finansowego. Jak wynika pkt 3.3 i 3.8 KSR 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym" za zmianę zasad (polityki) rachunkowości uznaje się zmianę następujących elementów składających się na przyjęte przez spółkę zasady (politykę) rachunkowości:

- zasady klasyfikacji i grupowania zdarzeń gospodarczych do odpowiednich pozycji sprawozdania finansowego zgodnie z ich charakterem, jako składników aktywów i pasywów, przychodów i zysków lub kosztów i strat, bądź przepływów pieniężnych,

- metody wyceny aktywów i pasywów na moment początkowego ujęcia w księgach rachunkowych i na dzień bilansowy,

- metody ustalania wyniku finansowego,

- sposób prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym.

Przyjęte przez jednostkę zasady (polityka) rachunkowości wymagają więc aktualizacji. Jeżeli więc spółka wykazała udziały własne w sprawozdaniu finansowym za 2015 r., a których jeszcze nie umorzyła na dzień bilansowy za 2016 r., to powinna te udziały wykazać w sprawozdaniu finansowym za 2016 r. w aktywach w pozycji D. i zapewnić porównywalność sprawozdań finansowych za 2015 i 2016 r.

Zdaniem autorki

Gyöngyvér Takáts, doktor nauk ekonomicznych, Kancelaria Rachunkowa Takáts

Informacje o udziałach własnych mają bardzo istotne znaczenie dla użytkowników, dlatego zmiany w tym zakresie nastąpiły także w sprawozdaniu z działalności jednostki. Według znowelizowanego art. 49 ust. 2 uor w sprawozdaniu z działalności należy przedstawić następujące informacje o udziałach własnych:

- przyczyna nabycia udziałów własnych dokonanego w roku obrotowym,