Obowiązek zbiorczego rozliczenia za określone okresy

Podatnicy zawierający transakcje z podmiotami powiązanymi zobowiązani są do stosowania tzw. rynkowych cen. Ceny te mają pozwolić na osiągnięcie takiego poziomu dochodu, który byłby uzyskany w toku współpracy z niepowiązanymi podmiotami. W takich sytuacjach może być konieczne robienie okresowych korekt, tak aby zyski osiągnięte w transakcjach w grupie były na poziomie rynkowym. Jak organy podatkowe patrzą na takie korekty?

Wśród państw, które kierują się wytycznymi OECD w zakresie cen transferowych, praktyka stosowania korekt cen nie jest niczym nowym ani niezwykłym. Tzw. TP adjustments, czyli właśnie korekty cen transferowych, są sposobem na zapewnienie, że dany podatnik osiągnął dochody w rynkowej wysokości.

- Kiedy stosuje się korekty?

W przypadku niektórych modeli prowadzenia biznesu przez podmioty powiązane dochodzi do podziału ról, jakie pełnione są przez strony transakcji. Rolom tym odpowiadają określone rodzaje ryzyka ponoszone przez strony oraz zaangażowanie stron. Ich konsekwencją jest z kolei poziom należnego zysku.

Przykład

Rozpatrzmy działanie tzw. producenta kontraktowego. W takim modelu producent realizuje powierzone mu „zlecenia" produkcji. Nie angażuje się on natomiast w takie kwestie jak planowanie wielkości produkcji, zarządzanie zapasami czy sprzedaż i dystrybucja swoich produktów – tym zajmuje się powiązany z nim nabywca. Ograniczonemu zaangażowaniu towarzyszy ograniczone ryzyko – taki producent nie ponosi ryzyka błędnego oszacowania popytu, kupienia nadmiernych ilości zapasów czy spadku cen. W konsekwencji, podmiotowi temu należy się stałe ale stosunkowo niskie wynagrodzenie. Ryzyko biznesowe ponosi inny podmiot z grupy – w zamian za to realizuje ewentualne nadwyżki w zysku na sprzedaży wyrobów.

W modelu producenta kontraktowego zazwyczaj okresowo następuje weryfikacja, czy założony dla producenta poziom zysku (np. 5 proc. EBIT) jest osiągany. Z różnych przyczyn może bowiem dojść do rozbieżności. Jeżeli nie – otrzymuje on wyrównanie do oczekiwanego poziomu. I odwrotnie – jeżeli jego zysk okazał się wyższy, jest on zobowiązany do „oddania" zrealizowanej nadwyżki. Dokonuje się tego właśnie poprzez „TP adjustment".

Innym przykładem może być sytuacja, gdy w ramach przyjętej polityki cen transferowych ustalono ceny, a po jakimś czasie po przeprowadzonej weryfikacji okazuje się, że rynkowy poziom uległ zmianie. W takim przypadku, aby pozostać w zgodzie z zasadą wartości rynkowej, strony decydują się (oprócz zmiany cen na przyszłość) dokonać stosownej korekty za miniony okres.

- Jak do korekty cen transferowych odnoszą się polskie przepisy

Należy podkreślić, że obowiązek ewentualnych korekt wynika z polskich przepisów podatkowych. Zgodnie z art. 11 ustawy o CIT, organy podatkowe mają prawo do szacowania dochodów podatnika, jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje je niższe, niż gdyby powiązania nie istniały.

W konsekwencji, aby uniknąć takiego doszacowania podatnik musi „dbać" o zachowanie rynkowego poziomu dochodów. Jeżeli wymaga tego sytuacja, należy uwzględnić stosowne korekty.

- Korekty dotyczą cen czy dochodów?

Wprawdzie termin „korekta cen transferowych" sugerowałby, że zmianie podlegają ceny i poszczególne transakcje, to w praktyce można również spotkać się z jednorazową korektą przychodów lub kosztów. Specyfika stosowanych systemów księgowych i kontrolingowych sprawia bowiem, że nie zawsze możliwe jest odniesienie się do pojedynczych cen. Często też zakupy czy sprzedaż rozliczane są na bieżąco w cenach ewidencyjnych i dopiero po zakończeniu danego okresu (np. kwartału, roku) możliwe jest ustalenie rzeczywistych przychodów, kosztów i zyskowności.

Z tego powodu korekty cen transferowych często kalkulowane są dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Może to powodować problemy z przypisaniem takiego przychodu lub kosztu do odpowiedniego roku.

- Czy korekty rozlicza się w roku, w którym są robione, czy w okresie, którego dotyczą?

Do końca 2015 r. podatnicy mieli problem z korektami, gdyż nie było jasne, czy powinny one być dokonywane „na bieżąco" (w roku korekty) czy „wstecz" (w roku, którego dotyczy korekta). Organy podatkowe wymagały czasami cofania się do roku przeprowadzenia pierwotnych transakcji. Przykładowo Izba Skarbowa w Poznaniu, w interpretacji z 21 maja 2015 r. (ILPB3/4510-1-87/15-6/KS) stwierdziła, że fakturę lub notę obciążeniową opisaną jako „wyrównanie z tytułu cen transferowych", a na której widnieje okres, którego rozliczenie dotyczy, należy odnieść do momentów, w których w przeszłości były potrącane korygowane koszty.

Od 2016 r. podatnicy są w nieco bardziej komfortowej sytuacji. Zgodnie z obowiązującymi od tego roku przepisami jeżeli korekta przychodu (lub kosztu) nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, to dokonuje jej się przez korektę przychodów (lub kosztów) okresu, którym otrzymano dokument będący podstawą korekty.

Takie podejście jest zasadniczo akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo, Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 27 lipca 2016 r. (ILPB3/4510-1-249/16-2/AO) przyznała rację podatnikowi, stwierdzając, że „pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo (sprzedaż dokonywana jest wg stałych cen ewidencyjnych), a dokumenty korygujące zostaną wystawione przez spółkę z powodu późniejszych okoliczności, tj. dostosowania dochodowości do ustalonej wartości na poziomie zysku operacyjnego. (...) Wobec tego, korekty przychodu dokonuje się w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiony zostanie dokument potwierdzający przyczyny korekty."

- Co z ujęciem korekt w rachunku podatkowym?

O ile jakiś czas temu fiskus akceptował korekty „na minus" jako koszt podatkowy (np. w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 maja 2016 r., ILPB3/4510-1-87/15-5/KS), to ostatnio pojawiły się niepokojące interpretacje, w których prezentowane jest odmienne stanowisko.

W wydanej 23 lutego 2017 r. interpretacji (2461-IBPB-1-3.4510.1170.2016.2.TS) Izba Skarbowa w Katowicach uznała, że wydatki związane z korektami cen transferowych nie mogą być kosztem podatkowym. W ocenie organu zobowiązanie polskiego podatnika z tytułu korekty na rzecz spółki z korporacji nie wiąże się transakcjami handlowymi z tym podmiotem. Zdaniem fiskusa konieczność korekt jest skutkiem analizy rachunkowo-podatkowej przeprowadzonej w kraju dostawcy, natomiast nie wykazano, aby ten wydatek w jakikolwiek sposób wpływał na przychody polskiej spółki.

Podobnie uznała ta sama izba w interpretacji z 5 września 2016 r. (IBPB-1-2/4510-542/ 16-2/KP) twierdząc, że wydatek poniesiony przez polską półkę wynikający z rozliczenia z tytułu wyrównania dochodowości „in minus" nie może być kosztem uzyskania przychodu. Zobowiązanie podatnika do zapłaty na rzecz spółki holdingowej nie będzie bowiem kosztem, który pozostawałby w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.