W pierwszym przypadku skutki zdarzeń, które zmieniają wiedzę jednostki o stanie istniejącym na dzień bilansowy, zgodnie z KSR 7, uwzględnia się w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym roku obrotowego, kończącego się tym dniem bilansowym.
Z kolei w drugiej sytuacji, jednostka zobowiązana jest ująć skutki takich zdarzeń w księgach rachunkowych poprzedniego roku obrotowego oraz skorygować już sporządzone na ich podstawie roczne sprawozdanie finansowe za ten rok obrotowy.
Zdarza się również, że informacje o zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, jednostka może otrzymać po dniu zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. W związku z tym, że sprawozdanie zostało już zatwierdzone, przepisy nie dopuszczają możliwości jego korygowania. W takim przypadku ujawnione fakty uznaje się za błędy lat poprzednich.
Za błąd lat poprzednich, zgodnie z art. 54 ust. 3 uor, należy uznać taki błąd, w następstwie którego sprawozdanie za rok lub lata poprzednie nie może być uznane za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 uor, to znaczy, że błąd powoduje, iż sprawozdanie finansowe nie przedstawia w sposób rzetelny i prawidłowy sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.
Decydująca jest tu odpowiednio duża waga błędu, tj. taka, która powoduje, że sprawozdanie za rok lub lata ubiegłe nie przedstawia w sposób rzetelny i prawidłowy sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. W praktyce przyjmuje się, że są to błędy, w wyniku których:
- wynik finansowy brutto odchyli się o więcej niż 5–10 proc.,
- suma bilansowa odchyli się o więcej niż 1–2 proc.,
- przychody netto ze sprzedaży odchylą się o więcej niż 0,5–1 proc.
Ważne jest, aby powyższe progi, ustalone dla danej jednostki z uwzględnieniem charakterystyki jej działalności, zamieścić w polityce rachunkowości.
KSR 7 wskazuje, że błędy są istotne, w przypadku gdy pojedynczo lub łącznie mogą wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników sprawozdania finansowego. Istotność błędu jest uzależniona od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości, ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. Czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub też kombinacja obu tych czynników.
W sytuacji stwierdzenia wystąpienia błędu lat poprzednich po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, kwotę korekty odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.
Uwaga! Korekta ta jest odnoszona w kwocie netto, tzn. po uwzględnieniu wpływu na zobowiązania podatkowe (zarówno o charakterze bieżącym, jak i wynikające z tytułu odroczonego podatku dochodowego).
Czy trzeba powtórzyć procedurę
Taka sytuacja będzie wymagała, aby skutki błędów ujęte w zysku (stracie) z lat ubiegłych, zostały formalnie usankcjonowane przez organy zatwierdzające sprawozdanie jednostki w zakresie podziału lub pokrycia wyniku finansowego z lat ubiegłych. Nie można już ponownie zatwierdzić uprzednio zatwierdzonego sprawozdania finansowego, w którym znajdował się błąd. Zatwierdza się wtedy sprawozdanie za rok następny i podczas podjęcia uchwały uznaje się błąd lat ubiegłych oraz decyduje, w jaki sposób należy go pokryć.
Dodatkowe ujawnienia
Jednostka jest także zobowiązana do ujawnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego następujących informacji, dotyczących korekty błędów popełnionych w poprzednich latach obrotowych:
a) rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach,
b) kwotę korekty dotyczącej roku bieżącego roku obrotowego i każdej korekty dotyczącej lat poprzednich,
c) kwotę korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych.
Uwaga! Gdy ustalenie kwot korekt jest praktycznie niewykonalne, to zamiast powyższych informacji, jednostka wskazuje sam fakt popełnienia błędu w latach poprzednich oraz podaje, na czym polegał dany błąd i wyjaśnia brak możliwości wiarygodnego oszacowania wpływu związanej z tym korekty.
Patryk Steidten - menedżer w departamencie audytu, Grupa UHY ECA
