Jak księgować ulepszenie, a jak remont środków trwałych

Pod pojęciem środków trwałych należy rozumieć rzeczowe aktywa trwałe o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby przedsiębiorstwa. (art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości; dalej: uor). Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy dotyczącej korzystania z cudzych rzeczy (tj. umowy najmu, dzierżawy lub leasingu) zaliczane są – w zależności od spełnienia określonych przepisami przesłanek – do aktywów trwałych jednej ze stron takiej umowy.

Środki trwałe obejmują:

- nieruchomości,

- budynki,

- budowle,

- lokale będące odrębną własnością,

- maszyny,

- urządzenia,

- środki transportu oraz

- ulepszenia w obcych środkach trwałych (będące odrębnymi obiektami inwentarzowymi, ponieważ nakładów na modernizację takich środków nie można doliczyć do ich dotychczasowej wartości, ujętej w ewidencji właściciela, a nie użytkownika).

Środki trwałe w okresie ich budowy i montażu oraz ulepszenia już istniejącego środka trwałego podlegają kwalifikacji do kategorii środków trwałych w budowie. Składniki majątku trwałego mogą także stanowić inwestycje, których celem jest osiągnięcie z nich korzyści ekonomicznych.

W zależności od charakteru prac

Znajdujące się w dyspozycji (posiadaniu) firmy środki trwałe mogą być poddawane ulepszeniu lub remontowi >patrz tabela. Na uznanie poniesionych nakładów za koszty ulepszenia lub remontu środka trwałego ma wpływ charakter i zakres prac realizowanych przez przedsiębiorstwo.

W ujęciu bilansowym, ulepszenie środka trwałego polega na jego przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji, powodującej wzrost wartości użytkowej tego środka (w stosunku do jego wartości użytkowej, posiadanej przy przyjęciu do używania), mierzonej okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszenia, czy kosztami eksploatacji. Wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego (także całkowicie zamortyzowanego) powiększają jego wartość początkową (cenę jego nabycia lub koszt wytworzenia) (art. 31 ust. 1 uor).

Adaptacja wynajętego biura

Szczególnym typem ulepszenia są prace realizowane – za zgodą właściciela – w obcych obiektach (wynajmowanych, wydzierżawianych lub leasingowanych). Celem takich ulepszeń jest zazwyczaj adaptacja cudzego środka trwałego do specyfiki (potrzeb) własnej działalności gospodarczej.

Uwaga! Gdy najemca (dzierżawca, korzystający) przeprowadził w wynajmowanym (wydzierżawianym, leasingowanym) środku trwałym ulepszenia, a środek trwały powstały w wyniku takiego ulepszenia (tzw. „ulepszenie w obcym środku trwałym") nie został w okresie obowiązywania umowy najmu (dzierżawy lub leasingu operacyjnego) w pełni zamortyzowany, to w przypadku nabycia przez najemcę (dzierżawcę, korzystającego), po zakończeniu ww. umowy jej przedmiotu (np. lokalu), cenę nabycia przedmiotu takiej umowy zwiększa niezamortyzowana wartość księgowa (netto) ulepszenia w obcym środku trwałym (czyli ulepszenia dokonanego w takim lokalu). Natomiast w razie zwrotu środka trwałego po zakończeniu okresu umowy najmu (dzierżawy lub leasingu), niezamortyzowaną wartość księgową (netto) ulepszenia w takim obcym środku należy odpisać w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Uproszczenie w polityce

Przepisy bilansowe nie przewidują ograniczeń kwotowych dotyczących zaliczenia poniesionych kosztów na poczet ulepszenia eksploatowanego środka trwałego. Jedyne kryterium uznania wydatków za ulepszenie to wzrost wartości użytkowej takiego środka trwałego. Niemniej jednak – zgodnie z art. 4 ust. 4 uor, pozwalającym na stosowanie uproszczeń w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości – przedsiębiorstwo może przyjąć, identycznie jak dla celów podatkowych, limit wydatków (np. 3,5 tys. zł), do wysokości których poniesione koszty nie zostaną zakwalifikowane do kategorii ulepszeń, ale – podobnie jak nakłady na remont – będą odnoszone bezpośrednio w ciężar kosztów działalności operacyjnej, w dacie ich poniesienia.

Więcej szczegółów w podatkach

W sensie podatkowym ulepszenie środka trwałego, objętego ewidencją środków trwałych, wiąże się z jego przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją. Podatkowo, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ten cel w danym roku podatkowym przekracza 3,5 tys. zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania (nakłady nieprzekraczające w danym roku podatkowym ww. limitu nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego, lecz są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów bezpośrednio w momencie ich poniesienia). Środki trwałe uznawane są za ulepszone również w przypadku dołączenia do nich części składowych lub peryferyjnych (np. monitora, drukarki), pod warunkiem jednak, że jednostkowa cena nabycia tych części przekracza 3,5 tys. zł. W przeciwnym razie – gdy jednostkowa cena zakupu urządzeń nie przekracza tej kwoty – wydatki związane z nabyciem części składowych lub peryferyjnych zalicza się bezpośrednio do kosztów podatkowych (art. 22g ust. 17 ustawy o PIT; art. 16g ust. 13 ustawy o CIT).

Przed oddaniem do użytkowania

W przypadku ulepszenia środka trwałego przed jego oddaniem do użytkowania, wydatki poniesione z tego tytułu – bez względu na ich wysokość – zwiększają wartość tego składnika aktywów. Powodują one bowiem, że nabyty lub wytworzony składnik majątku, wymagający nakładów, dopiero po ich poniesieniu staje się kompletny i zdatny do użytku – w dniu zakończenia prac modernizacyjnych i przyjęcia obiektu do używania (art. 22g ust. 3 i 4 ustawy o PIT; art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT). Identycznie, w ujęciu bilansowym, cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie oraz środków trwałych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania (art. 28 ust. 8 uor).

Definicje

Ulepszenie to trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne jego przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego, technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. W interpretacjach fiskusa (np. interpretacje Izby Skarbowej w Łodzi: z 17 kwietnia 2013 r., IPTPB3/423-77/13-2/PM i z 6 lutego 2015 r., IPTPB1/415-603/14-4/AG) przyjmuje się, że z ulepszeniem mamy do czynienia, gdy następuje:

- przebudowa polegająca na zmianie (poprawieniu) istniejącego stanu środka trwałego na inny, powodująca dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych, ale bez zwiększenia powierzchni (kubatury),

- rozbudowa, czyli powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych,

- adaptacja, czyli przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,

- rekonstrukcja polegająca na odtworzeniu (odbudowaniu) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

- modernizacja, czyli unowocześnienie środka trwałego.

Uwaga! Nie każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe, z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów, jest ulepszeniem. Przy ocenie nakładów – czy są to wydatki na ulepszenie, czy na remont – należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą oraz postęp techniczny, determinujące sposób i środki realizowania robót (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lutego 2012 r., IBPBI/2/423-1378/11/PC).

Metoda bez zmian, stawka indywidualna

Odpisy amortyzacyjne od nowej (podwyższonej) wartości początkowej ulepszonego środka trwałego (już przyjętego do eksploatacji) powinny być dokonywane zgodnie z dotychczasową metodą amortyzacji tego środka, przyjętą przed jego modernizacją (tj. przy zastosowaniu dotychczasowej stawki amortyzacyjnej). Dla ulepszonych własnych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji (spełniających warunki w zakresie wysokości wydatków poniesionych na ich ulepszenie), a także dla przyjętych do używania inwestycji (ulepszeń) w obcych środkach trwałych, przedsiębiorcy mogą natomiast indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne (art. 22j ust. 1–4 ustawy o PIT; art. 16j ust. 1–4 ustawy o CIT). Trzeba pamiętać, że kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki na ulepszenie środków trwałych, które powiększają ich wartość, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o PIT; art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy o CIT). Wydatki te nie są zatem w dacie ich poniesienia bezpośrednio kosztem podatkowym. Kosztem takim są natomiast odpisy amortyzacyjne naliczane z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (art. 22 ust. 8 ustawy o PIT; art. 15 ust. 6 ustawy o CIT).

Od powiększonej wartości

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej ulepszonych środków trwałych (inwestycji/ulepszenia w obcych środkach trwałych), począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki wprowadzono do ewidencji (przyjęto ulepszenie do używania), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową ulepszonego środka (inwestycji/ulepszenia w obcych środkach trwałych) lub w którym postawiono go w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono jego niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT; art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Łączna suma odpisów amortyzacyjnych nie może przewyższyć wartości początkowej zmodernizowanego środka trwałego (inwestycji/ulepszenia w obcych środkach trwałych). Ponadto, jeżeli okres trwania umowy, na podstawie której używany jest obcy środek trwały jest krótszy, niż okres amortyzacji inwestycji (ulepszeń) w obcych środkach trwałych, to odpisów amortyzacyjnych od tego typu środków trwałych, stanowiących odrębne obiekty inwentarzowe należy dokonywać do końca miesiąca, w którym została rozwiązana stosowna umowa o korzystanie z cudzych rzeczy.