fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Rachunkowość

Badana spółka wciąż ma prawo do uproszczeń

123RF
Firma, która już wie, że będzie musiała poddać badaniu przez biegłego swoje sprawozdanie za 2016 r., nie musi automatycznie przekształcać umów leasingu z operacyjnego na finansowy.

Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2015 r. jednostka może już określić, czy sprawozdanie finansowe za 2016 r. musi poddać obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta. Będzie tak, jeżeli ze sprawozdania finansowego za 2015 r. wynika, że jednostka przekracza co najmniej dwa z warunków wskazanych w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości (dalej: uor), czyli:

- suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro (co w przeliczeniu według kursu z 31 grudnia 2015 r. wynosi 10 650 750 zł);

- przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro (co w przeliczeniu według kursu z 31 grudnia 2015 r. wynosi 21 307 500 zł),

- średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób.

Tak było...

Przed zmianami przepisów ustawy o rachunkowości taka sytuacja oznaczała, że jednostka nie mogła już dalej korzystać z uproszczeń w zakresie klasyfikacji leasingu oraz instrumentów finansowych. Nie mogła też rezygnować z ustalania aktywów i/lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Obowiązek badania skutkował więc jednocześnie koniecznością zastosowania przepisów rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, ustalenia aktywów i/lub rezerw z tytułu odroczonego podatku odroczonego (DzU nr 149, poz. 1674 ze zm.; dalej: rozporządzenie o instrumentach finansowych) oraz przekwalifikowania umów leasingu operacyjnego do umów leasingu finansowego, jeżeli umowa spełniła chociażby jeden z siedmiu warunków wymienionych w art. 3 ust. 4 uor.

...a tak jest

Obecnie jednak sam fakt, że jednostka podlega obowiązkowi badania sprawozdania finansowego nie oznacza jeszcze, że musi ona zrezygnować ze stosowania dotychczas dostępnych dla niej uproszczeń. Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami uor obowiązek badania sprawozdania finansowego nie jest już kryterium decydującym w tym zakresie. Z uproszczeń mogą bowiem korzystać jednostki, które nie przekraczają co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 17 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 34 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Uproszczenia są więc dostępne także dla firm przekraczających progi określone dla obowiązku badania. Jest to z pewnością ułatwienie dla przedsiębiorstw, które tylko w niewielkim stopniu przekraczały limit dla obowiązku badania przez biegłego rewidenta.

Trzeba zmienić zasady rachunkowości

Jeżeli jednak wielkości wynikające ze sprawozdania finansowego za 2015 r. przewyższają wymienione wartości, to jednostka musi zrezygnować ze stosowania uproszczeń. W tym celu musi odpowiednio zmienić zapisy polityki rachunkowości. Z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja" (dalej: KSR nr 7) wynika, że jednostka zmienia przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, m.in. jeżeli utraciła prawo do stosowania uproszczeń przewidzianych w przepisach o rachunkowości. Utrata prawa do uproszczeń wymaga pełnego retrospektywnego ujmowania zmiany polityki rachunkowości. Pełne retrospektywne ujęcie polega na przekształceniu danych porównawczych w sprawozdaniu finansowym oraz wykazaniu skutków zmiany przyjętej polityki rachunkowości w pozycji kapitału własnego „Zysk/strata z lat ubiegłych".

Najpierw analiza

Należy jednak podkreślić, że o ile ustalanie aktywów i/lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz stosowanie przepisów rozporządzenia o instrumentach finansowych w sytuacji utraty prawa do stosowania uproszczeń powinno nastąpić automatycznie, o tyle w przypadku umów leasingowych należy najpierw uważnie przeanalizować podpisane przez firmę umowy. Chodzi o sprawdzenie, czy na pewno umowa spełnia jeden z siedmiu warunków z uor, który wskazuje, że jest to leasing finansowy. Może się bowiem okazać, że umowa leasingu już od początku była tak skonstruowana, żeby żadnego z tych warunków nie spełniała. W związku z tym nie można jej ująć jako umowy leasingu finansowego, a przedmiotu takiej umowy nie wykazuje się jako środek trwały. W szczególności dotyczy to umów, których przedmiotem są samochody osobowe. Obecnie na rynku coraz bardziej popularne stają się bowiem długoterminowe umowy najmu jako rozwiązania alternatywne do umów leasingu operacyjnego.

Na co więc zwracać uwagę w umowach leasingu?

Zgodnie z art. 3 ust. 4 uor, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, środki trwałe do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, to środki trwałe zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków wymienionych w pkt 1–7 uor tego przepisu >patrz ramka.

Z tego zapisu wynika więc, że pod kątem zakwalifikowania umów do umów leasingu finansowego rozpatrujemy tylko umowy, które zostały zawarte na czas określony. Pozostałe to umowy najmu lub dzierżawy.

Korzystający wykazuje przedmiot leasingu w swoich księgach rachunkowych, jeżeli umowa spełni co najmniej jeden z wymienionych w ramce warunków. Nie wystarczy jednak przeanalizowanie tylko samej umowy, ponieważ większość warunków może wynikać z ogólnych warunków umowy (OWUL).

Warunek 1. Własność

Pierwszym z warunków jest to, że umowa przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta. Z samej umowy lub OWUL powinno więc jednoznacznie wynikać sformułowanie, że własność przedmiotu umowy po zakończeniu okresu trwania umowy przechodzi na korzystającego.

Uwaga! Nie jest to jednak warunek analogiczny do prawa do wykupu (nabycia).

Warunek 2. Prawo nabycia

Prawo do nabycia przedmiotu umowy przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki umowa została zawarta to drugi warunek, który został określony w uor. Jednak samo prawo do nabycia wpisane w umowie nie wystarczy do spełnienia tego warunku. Jest on spełniony tylko wtedy, gdy cena wykupu jest niższa niż cena rynkowa z dnia nabycia. Żeby uniknąć spełnienia tego warunku w umowach na ogół umieszcza się zapis, że korzystający ma prawo do nabycia przedmiotu umowy po cenie rynkowej, i kwota ta jest określona. Jak można sprawdzić, czy ta kwota na pewno nie jest niższa niż wartość rynkowa przedmiotu umowy? Najprostszą metodą może się okazać porównanie podanej wartości rynkowej do wartości netto (bilansowej) na dzień wykupu ustalonej tak, jak gdyby przedmiot umowy był amortyzowany z zastosowaniem stawek podatkowych.

Przykład

Wartość samochodu określona w umowie zawartej na 36 miesięcy wynosi 100 000 zł. W umowie podano, że korzystający ma prawo do wykupu auta po zakończeniu umowy po cenie 43 000 zł. Po 36 miesiącach amortyzacji wartość netto tego samochodu wynosiłaby 40 000 zł: [100 000 – (100 000 x 20 proc. x 3 lata)]. Cena wykupu określona w umowie jest wyższa, więc umowa nie spełni drugiego warunku.

Warunek 3. Czas trwania

Trzeci warunek odnosi się do okresu, na jaki została zawarta umowa. Warunek trzeci jest spełniony, jeżeli ten okres, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego, przy czym nie może być krótszy niż trzy czwarte (75 proc.) tego okresu. Dla określenia okresu ekonomicznej użyteczności można korzystać ze stawek podatkowych. Dla samochodu osobowego jest to stawka 20 proc. Okres ekonomicznej użyteczności wynosi zatem pięć lat.

Przykład

Zgodnie z warunkami szczegółowymi okres umowy leasingu samochodu osobowego wynosi 36 miesięcy, tj. trzy lata. W tym przypadku umowny okres ekonomicznej użyteczności wynosi 60 proc. przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego (trzy piąte). To oznacza, że trzeci warunek nie jest spełniony, ponieważ jest to okres krótszy niż trzy czwarte okresu ekonomicznej użyteczności.

Gdyby jednak umowa była zawarta na 48 miesięcy (80 proc. przewidywanego okresu użytkowania), warunek ten byłby spełniony.

Warunek 4. Suma opłat

Czwartym warunkiem jest to, że suma opłat pomniejszonych o dyskonto ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90 proc. wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. Zgodnie z przepisami uor w sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie.

W celu sprawdzenia tego warunku wylicza się NPV (wartość bieżącą netto) sumy opłat leasingowych. Na ogół w umowach leasingu określa się stopę procentową. Jeżeli nie, to do wyliczeń można zastosować stopę lombardową, która obecnie wynosi 2,5 proc. Koniecznie należy wrócić uwagę na to, czy w umowie jest zapis, że wartość końcową umowy zalicza się do opłat leasingowych czy nie. Może to mieć decydujące znaczenie dla spełnienia czwartego warunku.

Przykład

Wartość końcową dodaje się do sumy opłat leasingowych tylko gdy korzystający zobowiązuje się do jej zapłaty. Jeśli w umowie podana jest np. cena opcji wykupu, nie oznacza to jeszcze, że taką kwotę korzystający zobowiązuje się zapłacić.

Do sumy opłat nie zalicza się też opłat takich, jak np. ubezpieczenie, jeżeli polisa zawarta jest na podstawie dodatkowych umów, lub też wszelkich opłat serwisowych, które pokrywa korzystający, niezależnie od zapisów umowy podstawowej. Opłaty, które korzystający płaci według umowy podstawowej, są wymienione w OWUL i ujęte w harmonogramie opłat leasingowych.

Warunek 5. Kolejna umowa

Piątym warunkiem jest przyrzeczenie finansującego w umowie, że zawrze z korzystającym kolejną umowę o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłuży umowę dotychczasową na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie.

Warunek 6. Wypowiedzenie

Szósty warunek zostaje spełniony, gdy umowa przewiduje możliwość wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający. Jak wynika z pkt 11.3 i 11.4 oraz 12.1 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem, dzierżawa" warunek ten jest spełniony, jeżeli umowa przewiduje, że w razie jej wypowiedzenia przed końcem okresu obowiązywania korzystający zobowiązany jest uiścić karę umowną, która kwotowo nie jest nieistotna. Przyjmuje się, że kara umowna wraz z dotychczasowymi opłatami leasingowymi z zasady pokrywa inwestycję leasingową netto oraz ewentualne dodatkowe koszty i straty finansującego związane bezpośrednio z wcześniejszym zakończeniem umowy. To w zasadzie oznacza, że mimo wypowiedzenia umowy to korzystający ponosi pełne ryzyko za przedmiot umowy i zapłaci finansującemu wszelkie poniesione z tego tytułu koszty i straty.

Przykład

Aby ten warunek nie był spełniony, w umowie mogą się znaleźć sformułowania takie, jak np.

- „W razie wypowiedzenia warunków umowy korzystający nie pokrywa wszelkich kosztów związanych z umową" lub

- „W razie wypowiedzenia warunków umowy korzystający pokrywa 90 proc. kosztów związanych z umową".

Odszkodowanie na wypadek wypowiedzenia umowy może być określono kwotowo. W takim przypadku porównuje się wartość odszkodowania do wartości opłat pozostałych do końca umowy. Jeżeli odszkodowanie jest niższe, to warunek ten nie jest spełniony.

Warunek 7. Dopasowany indywidualnie

Ostatnim warunkiem, którego spełnienie oznacza konieczność zaliczenia umowy do umów leasingu finansowego, jest sytuacja, gdy przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Chodzi o sytuację, kiedy przedmiot umowy może być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

—Gyöngyvér Takáts

Zdaniem autorki

Gyöngyvér Takáts, dr nauk ekonomicznych, prowadzi własne biuro rachunkowe

O sposobie postępowania może zdecydować istotność różnic

Zgodnie z KSR nr 7 istnieje jedna dodatkowa sytuacja, gdy jednostka może nadal stosować przepisy podatkowe do kwalifikowania umów leasingu. Nawet jeśli firma utraci możliwość korzystania z tego uproszczenia, to może w dalszym ciągu stosować przepisy prawa podatkowego w odniesieniu do umów już zawartych na dzień utraty zwolnienia pod warunkiem, że spowodowane tym różnice nie zniekształcają istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, lub takie przekształcenie jest praktycznie niewykonalne. Jeżeli jednak warunki te nie są spełnione, to uprzednio zawarte umowy leasingu rozliczane jako leasing operacyjny wymagają przekwalifikowania na umowy leasingu finansowego i przekształcenia danych porównawczych. Ważne, by biuro rachunkowe właściwie zakwalifikowało umowy leasingu. Zagadnienia leasingu nie są łatwe, dlatego stanowią przedmiot dużego zainteresowania podczas szkoleń księgowych, zwłaszcza prowadzonych dla pracowników biur rachunkowych, bowiem dla tych osób jest ważne, aby świadczyć usługi na wysokim poziomie (więcej o szkoleniach na www.skwp.pl).

Pod jakim kątem sprawdzić umowę

Umowa leasingu jest traktowana jako leasing finansowy, jeśli spełnia jeden z następujących warunków

1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż trzy czwarte tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;

4) suma opłat pomniejszonych o dyskonto ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90 proc. wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;

6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA: automatycznie wyświetlimy artykuł za 15 sekund.
REKLAMA
REKLAMA