Odsetki w rachunkowości budżetowej

Stosowany w praktyce podział na księgi rachunkowe budżetu i urzędu jednostki samorządu terytorialnego oraz sprzeczne uregulowanie zagadnienia odsetek w dwóch rozporządzeniach powodują, że ich ewidencjonowanie budzi wątpliwości.

Publikacja: 20.04.2016 06:20

Odsetki w rachunkowości budżetowej

Foto: 123RF

Model rachunkowości budżetowej realizowany w naszym kraju jest obciążony problemami ewidencyjnymi niektórych nawet prostych zagadnień księgowych. Przykładem doskonale obrazującym to zjawisko może być ewidencja przychodów i kosztów z tytułu odsetek, które są przecież typowymi przychodami i kosztami finansowymi. Źródłem tych problemów są przyjęte w unormowaniach prawnych błędne koncepcje prowadzenia rachunkowości budżetowej. Wyrażają się one m.in. w dwoistej organizacji rachunkowości w jednostkach samorządu terytorialnego (jst) oraz dualnej formie unormowań prawnych rachunkowości budżetowej na poziomie rozporządzeń:

1. W pierwszym przypadku chodzi o powszechnie praktykowany, ale nieuzasadniony merytorycznie i prawnie podział na księgi rachunkowe budżetu i urzędu jst.

2. Drugi przypadek dotyczy równoległego uregulowania sprawy odsetek w dwóch aktach prawnych, a mianowicie:

- rozporządzeniu ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn. DzU z 2013 r. poz. 289 ze zm.; dalej: rozporządzenie o rachunkowości budżetowej) oraz

- rozporządzeniu ministra finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (DzU nr 208, poz. 1375; dalej: rozporządzenie o ewidencji podatkowej jst).

Źródło problemu

Nie byłoby nic złego w uregulowaniu sprawy ewidencji tego samego zagadnienia w dwóch rozporządzeniach, gdyby zaproponowane w nich rozwiązania ewidencyjne nie wykluczały się wzajemnie i respektowały ogólne zasady rachunkowości. Niestety, w odniesieniu do wymienionych rozporządzeń te warunki nie zostały spełnione.

Integralna całość

Przepisy rozporządzenia o ra- chunkowości budżetowej przypisują urzędowi jednostki samorządu terytorialnego formę ewidencji księgowej właściwą dla jednostki budżetowej, chociaż faktycznie i według regulacji ustawowych urząd jst pełni jedynie funkcję wewnętrznej struktury organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego >patrz ramka.

Księgi rachunkowe „organu" (budżetu) i urzędu jst powinny stanowić integralną całość.

Rozdzielenie ksiąg rachunkowych wykonania budżetu i urzędu jst wywołuje wiele problemów rachunkowych, do których należy zaliczyć m.in. ewidencję odsetek od kredytów.

Zobowiązania z tytułu odsetek są ewidencjonowane łącznie ze zobowiązaniami podstawowymi z tytułu kredytu, co przewidziano w planie kont budżetu w opisie do konta 134 „Kredyty bankowe". Wynika z niego, że „Na stronie Ma konta 134 ujmuje się kredyt bankowy na finansowanie budżetu oraz odsetki od kredytu bankowego". Z drugiej strony spłacenie zobowiązania z tytułu odsetek jest wydatkiem budżetowym, więc musi być ujęte w księdze rachunkowej urzędu, jako jednostki ewidencjonującej wydatki budżetowe (w księdze rachunkowej budżetu nie księguje się bezpośredniego wykonania wydatków budżetowych). W związku z tym zobowiązania z tytułu odsetek od kredytu należy zaksięgować w korespondencji z kontem 909 zapisem:

Wn 909 „Rozliczenia międzyokresowe"

Ma 134 „Kredyty bankowe"

– w księdze rachunkowej budżetu tylko po to, aby je wycofać z ewidencji odwrotnym księgowaniem (czyli po stronie Ma konta 909 i stronie Wn konta 134) w momencie zapłaty odsetek, które będzie ujęte w księdze rachunkowej urzędu zapisem:

Wn 751 „Koszty finansowe"

Ma 130 „Rachunek bieżący jednostki".

Jak się okazuje, przy takiej dualnej organizacji prowadzenia rachunkowości w jednostkach samorządu terytorialnego konieczne jest zastosowanie specjalnych technik księgowych, aby zapewnić integralność ewidencji odsetek w dwóch księgach rachunkowych, a księgowania w księdze rachunkowej budżetu nie oddają rzeczywistego charakteru operacji.

Na którym koncie

Rozporządzenie o rachunkowości budżetowej w wersji obowiązującej od 2012 r., po nowelizacji określa, że przychody finansowe, do których zalicza „odsetki za zwłokę w zapłacie należności" ewidencjonuje się na koncie 750 „Przychody finansowe". Jednocześnie ewidencję na koncie 720 „Przy- chody z tytułu dochodów budżetowych" ograniczono do „ewidencji przychodów z tytułu dochodów budżetowych związanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki, w szczególności dochodów, do których zalicza się podatki, składki, opłaty, inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek, należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych".

Na podstawie przytoczonych regulacji z załącznika nr 3 ww. rozporządzenia można jednoznacznie stwierdzić, że odsetki od nieterminowej zapłaty należności, pomimo że są dochodami budżetowymi, podlegają ewidencji na koncie 750, a nie na koncie 720.

Nie ma zgodności

Z kolei rozporządzenie o ewidencji podatkowej jst w § 20 zawiera regulacje o następującej treści: „Na koncie 720 – Przychody z tytułu dochodów budżetowych ewidencjonuje się przychody z tytułu podatków w następujący sposób:

1) na stronie Wn konta 720 księguje się:

a) odpisy z tytułu podatków, w korespondencji ze stroną Ma konta 221 – Należności z tytułu dochodów budżetowych,

b) odpisy z tytułu należnego podatnikowi oprocentowania za nieterminowy zwrot nadpłaty, w korespondencji ze stroną Ma konta 221 – Należności z tytułu dochodów budżetowych;

2) na stronie Ma konta 720 księguje się:

a) przypisy z tytułu podatków, w korespondencji ze stroną Wn konta 221 – Należności z tytułu dochodów budżetowych,

b) odsetki za zwłokę i inne należności uboczne w kwocie wpłaconej – na podstawie dokumentu wpłaty, w korespondencji ze stroną Wn konta 221 – Należności z tytułu dochodów budżetowych".

Konfrontacja przytoczonych uregulowań obu rozporządzeń w sprawie odsetek za zwłokę w zapłacie należności, w tym przypadku należności podatkowych, wykazuje ich sprzeczność. Uregulowania rozporządzenia o ewidencji podatkowej jst, chociaż błędne merytorycznie, mają pierwszeństwo przed uregulowaniami drugiego rozporządzenia, gdyż są uregulowaniami szczegółowymi odnoszącymi się wprost do odsetek za zwłokę w zapłacie należności podatkowych.

Zdaniem autora

Wojciech Rup, biegły rewident

Klasyfikacja z aktów wykonawczych powoduje błędne zapisy

Ewidencja odsetek od zaległości w zapłacie należności podatkowych na koncie 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych" nie ma żadnego uzasadnienia, ponieważ odsetki w kategoriach dochodów budżetowych i odpowiadające im należności są ewidencjonowane na kontach:

130 „Rachunek bieżący jednostki" i

221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych".

Na podstawie ewidencji tych kont sporządza się sprawozdania budżetowe, natomiast na kontach 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych" i 750 „Przychody finansowe" księguje się przychody księgowe.

Drugi błąd § 20 rozporządzenia o ewidencji podatkowej jst dotyczy księgowania na koncie 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych" odpisów z tytułu należnego podatnikowi oprocentowania za nieterminowy zwrot nadpłaty. Odpisy te powinny być wykazane na koncie 751, jako koszty finansowe, gdyż do ewidencji przypisów i odpisów służy konto 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych".

Do czasu zmian w rozporządzeniu o ewidencji podatkowej jst jednostkom samorządu terytorialnego nie pozostaje nic innego, jak stosować błędne rozwiązania ewidencyjne.

Ustawa o rachunkowości definiuje jednostkę

Urząd wraz z organami wykonawczym i stanowiącym tworzą gminę (powiat, województwo) także wtedy, gdy pominie się należące do nich jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Tak określone:

- gminy (powiaty, województwa) oraz oddzielnie

- jednostki budżetowe i

- samorządowe zakłady budżetowe

– są jednostkami według art. 2 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Model rachunkowości budżetowej realizowany w naszym kraju jest obciążony problemami ewidencyjnymi niektórych nawet prostych zagadnień księgowych. Przykładem doskonale obrazującym to zjawisko może być ewidencja przychodów i kosztów z tytułu odsetek, które są przecież typowymi przychodami i kosztami finansowymi. Źródłem tych problemów są przyjęte w unormowaniach prawnych błędne koncepcje prowadzenia rachunkowości budżetowej. Wyrażają się one m.in. w dwoistej organizacji rachunkowości w jednostkach samorządu terytorialnego (jst) oraz dualnej formie unormowań prawnych rachunkowości budżetowej na poziomie rozporządzeń:

Pozostało 92% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Subskrybuj
Sądy i trybunały
Łukasz Piebiak wraca do sądu. Afera hejterska nadal nierozliczona
Zawody prawnicze
Korneluk uchyla polecenie Święczkowskiego ws. owoców zatrutego drzewa
Konsumenci
UOKiK ukarał dwie znane polskie firmy odzieżowe. "Wełna jedynie na etykiecie"
Zdrowie
Mec. Daniłowicz: Zły stan zdrowia myśliwych nie jest przyczyną wypadków na polowaniach
Materiał Promocyjny
Jak kupić oszczędnościowe obligacje skarbowe? Sposobów jest kilka
Sądy i trybunały
Rośnie lawina skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego