Polityka rachunkowości a podatkowe rozliczenia

- Ustawodawca zrezygnował z wprowadzenia do przepisów podatkowych powiązania momentu rozpoznania kosztu podatkowego z rachunkowym. Jakie mogłyby być skutki wprowadzenia tego rozwiązania w przypadku leasingowanych składników majątku? – pyta czytelnik.

Dynamicznie zmieniające się otoczenie prawno-podatkowe w Polsce, a także liczne reformy sytemu fiskalnego powodują konieczność bieżącej analizy przez przedsiębiorców nowych pomysłów władz w zakresie opodatkowania podmiotów gospodarczych. Część zmian sprawia wrażenie jedynie kosmetycznych, ale pojawiają się również takie, które mogą wymagać od spółek nieco więcej wysiłku, w celu prawidłowego dostosowania swojej polityki rachunkowości do nowej rzeczywistości gospodarczej.

Uszczelnianie systemu przede wszystkim

Od 1 stycznia 2018 r. wprowadzono pakiet przebudowanych ustaw podatkowych: o podatku dochodowym od osób prawnych, fizycznych, a także o zryczałtowanym podatku dochodowym osiąganym przez niektóre osoby fizyczne. Kierunek zmian podyktowany był — zgodnie z wyjaśnieniami resortu — troską o uszczelnienie systemu podatkowego oraz odnowienie bazy źródeł dochodów w CIT. Jaki jednak wpływ proponowane zmiany wywołają w finansach podatników – przekonamy się w praktyce. 1 stycznia 2018 roku miała wejść w życie także zmiana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zakładająca odmienne podejście do pojęcia kosztów pośrednich, niż w obowiązujących przepisach. Ostatecznie wycofano się z tego pomysłu.

Definicja

Koszty pośrednie to koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Jest to specyficzny rodzaj kosztu, ponieważ nie można go powiązać wprost z osiągniętymi przychodami (oraz zachowaniem lub zabezpieczeniem istniejących źródeł przychodów). Są to jednak wydatki ściśle skorelowane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tyle tylko że nie mają bezpośredniego odbicia w osiąganym obrocie jednostki gospodarczej. Koszty pośrednie zmniejszają podstawę opodatkowania CIT. Jako typowe koszty pośrednie można wymienić wydatki na:

- ochronę majątku spółki,

- dostawę mediów,

- prenumeratę czasopism branżowych,

- szeroko pojęte doradztwo prawne i finansowe,

- outsourcing usług księgowych,

- szkolenia pracowników,

- marketing,

- wstępne opłaty leasingowe,

- obsługa bankowa (prowizje wstępne, przygotowawcze do kredytów itp.).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, który miał zostać doprecyzowany, koszty pośrednie rozpoznawane są dla celów podatkowych w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dowodu (w przypadku braku faktury).

Miało być jednolicie

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, który miał zostać doprecyzowany, koszty pośrednie rozpoznawane są dla celów podatkowych w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dowodu (w przypadku braku faktury). Projekt zmian przepisów zakładał solidną zmianę w zakresie periodyzacji podatkowej kosztów pośrednich. Dniem powstania kosztu dla celów podatkowych miał być ten sam dzień, w którym poniesiony wydatek wpływałby na wynik finansowy przedsiębiorstwa.

Autorzy poprawek argumentowali swoje racje tym, że niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w zakresie interpretowania art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wpływa na wyższy poziom ryzyka oraz niepewności wśród przedsiębiorców.

Czym tak naprawdę charakteryzowałyby się przytoczone zmiany w praktyce? Najlepiej posłużyć się w tej kwestii przykładem.

Przykład

1 stycznia 2018 r. jednostka gospodarcza zakupiła za 100 tys. zł samochód osobowy finansowany leasingiem. Okres leasingu wynosi cztery lata, a opłata wstępna stanowi 15 proc. wartości początkowej przedmiotu leasingu. Umowa zawiera prawo do zakupu przedmiotu leasingu, po zakończeniu umowy, za wartość równą 1 tys. zł. Jak jednostka powinna rozpoznawać koszt podatkowy na podstawie obecnych przepisów (wariant 1) a jak wyglądałoby to w przypadku odrzuconych zmian w ustawie o CIT (wariant 2)?

Wariant 1. Opłata wstępna zostanie rozpoznana jako koszt podatkowy jednorazowo, w momencie zaksięgowania operacji na podstawie dokumentującej ją faktury. Zatem całość opłaty wstępnej w wysokości 15 tys. zł będzie można zaliczyć jako koszt w styczniu 2018 r.

Wariant 2. Koszt podatkowy zostaje uznany w tym samym momencie, kiedy koszt rachunkowy obciąży wynik okresu. Gdyby spółka rachunkowo rozliczała opłatę wstępną w czasie, musiałaby rozliczać ją także podatkowo przez 48 miesięcy.

Zrównanie leasingów: operacyjnego i finansowego

Gdyby ustawodawca nie wycofał się ze zmiany przepisów, leasing operacyjny byłby pod względem skutków podatkowych traktowany w zasadzie tożsamo z leasingiem finansowym. Wydłużenie w czasie rozliczenia kosztów podatkowych opłat prowadziłoby do uzyskania, z punktu widzenia podatnika, takiej samej konstrukcji, jak w przypadku leasingu finansowego. Do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorcy mogliby zaliczyć tę samą część, która obciąża wynik księgowy okresu. Innymi słowy, raty leasingowe oraz opłata wstępna zrównałyby się z amortyzacją księgową środka trwałego, sfinansowanego leasingiem. Mogłoby się jednak zdarzyć, że spółka będzie użytkować, a w konsekwencji amortyzować środek trwały dłużej niż wyniesie okres, na jaki zawarta została umowa leasingowa.

Przykład

1 stycznia 2018 r. jednostka gospodarcza zakupiła środek trwały finansowany leasingiem. Okres leasingu wynosi trzy lata, a opłata wstępna stanowi 15 proc. wartości początkowej przedmiotu leasingu. Rata leasingowa wynosi 5 tys. zł (w tym część odsetkowa to 1 tys. zł). Po zakończeniu leasingu umowa przenosi prawa własności do składnika majątku na leasingobiorcę. Dla celów bilansowych leasing został rozpoznany jako finansowy. Okres ekonomicznej użyteczności samochodu zgodnie z polityką rachunkowości spółki wynosi pięć lat (odpis miesięczny to 2,5 tys. zł). Jak jednostka rozpoznawałaby koszt podatkowy, gdyby zmiany w ustawie o CIT weszły w życie? Rata leasingu wynosi 5 tys. zł. Część odsetkowa raty to 1 tys. zł, za to miesięczny odpis amortyzacyjny przy stawce 20 proc. to 2,5 tys. zł. Na podstawie obecnych przepisów podatkowych firma szybciej rozpozna koszty podatkowe, niż bilansowe. Część kosztów, która obciąży wynik księgowy, będzie sumą amortyzacji oraz kosztów odsetkowych, co łącznie wyniesie 3,5 tys. zł. Pojawia się wobec tego pytanie, co zrobić z pozostałą kwotą 1,5 tys. zł, patrząc przez pryzmat zaniechanego projektu ustawy o CIT? Podatkowo i bilansowo koszt wyniósłby tylko 3,5 tys. zł. Za koszt zmniejszający podstawę opodatkowania danego miesiąca byłyby uznawane jedynie odpisy powiększone o część odsetkową rat leasingowych. Ponieważ projekt zakładał możliwość podatkowego rozliczenia kosztu pośredniego dopiero w dacie jego odzwierciedlania w wyniku jednostki, to można byłoby go rozpoznać w kalkulacji CIT dopiero w momencie faktycznego ujęcia odpisu umorzeniowego.

Zdaniem autora

Aleksander Wojciechowski, menedżer w dziale rewizji finansowej BDO, biuro w Poznaniu

Powiązanie kosztu podatkowego bezpośrednio z kosztem rachunkowym oznaczałoby możliwość „dostosowywania" kosztów bilansowych na potrzeby minimalizacji podstawy opodatkowania. Jeżeli przedsiębiorcy mogliby rozpoznawać koszt podatkowy w chwili uznania go przez prawo bilansowe, wówczas w przypadku weryfikacji stawek amortyzacyjnych można byłoby ten moment przyspieszać lub opóźniać. Wystarczyłaby do tego zmiana polityki rachunkowości jednostki.