Rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie) w załączniku nr 2 przedstawia opis zasad ewidencji na koncie 134 „Kredyty bankowe" o następującej treści: „Konto 134 służy do ewidencji kredytów bankowych zaciągniętych na finansowanie budżetu. Na stronie Wn konta 134 ujmuje się spłatę lub umorzenie kredytu. Na stronie Ma konta 134 ujmuje się kredyt bankowy na finansowanie budżetu oraz odsetki od kredytu bankowego. Konto 134 może wykazywać saldo Ma oznaczające zadłużenie z tytułów kredytów zaciągniętych na finansowanie budżetu (tj. kredyt i odsetki od kredytu). Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 134 powinna umożliwiać ustalenie stanu zadłużenia według umów kredytowych".
Nieprecyzyjny przepis...
Z opisu tego wynika, że na koncie 134 po stronie Ma wykazuje się zobowiązanie podstawowe od zaciągniętych kredytów, jak również „odsetki od kredytów". Zapis jest nieprecyzyjny, gdyż nie określa, jakich ram czasowych dotyczą odsetki podlegające ewidencji na tym koncie. Dość często jest to interpretowane jako konieczność zaksięgowania odsetek za cały okres obowiązywania umowy kredytowej, czyli także odsetek od rat przypadających do zapłaty w przyszłych okresach. Taki pogląd jest niezgodny z podstawowymi zasadami rachunkowości, a więc nieprawdziwy. Owszem, na koncie 134 w ciągu roku można księgować odsetki przyszłych okresów, ale gdy termin ich wymagalności nie przekracza dnia bilansowego. Ewidencja odsetek niewymagalnych w ciągu roku obrotowego może służyć ułatwieniu rozliczeń z bankami.
...kontra zasady wyceny
Jednak na koniec roku kalendarzowego należy zastosować zasady wyceny bilansowej aktywów i pasywów (art. 28 ustawy o rachunkowości; dalej: uor). To oznacza, że odsetek dotyczących przyszłych okresów nie należy ujmować na koncie 134, natomiast wymagane jest zaksięgowanie na nim odsetek wymagalnych, czyli niezapłaconych pomimo upływu terminu płatności. Według § 8 ust. 5 rozporządzenia takie wymagalne odsetki podlegają ewidencji na koniec każdego kwartału.
Dodatkowo ewidencją można objąć ustalone memoria- łowo odsetki od kredytów i innych zobowiązań finansowych, przypadające na poszczególne okresy płatności, jeśli ich umowne terminy płatności są odległe. Do wyceny bilansowej zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów możliwe jest zastosowanie także skorygowanej ceny nabycia, która również nie obciąża wyceny bilansowej odsetkami przypadającymi na przyszłe okresy rozliczeniowe. Generalnie obowiązuje zasada wyceny bilansowej zobowiązań wyrażona w art. 28 ust. 1 pkt 8 uor, zgodnie z którą zobowiązania wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty. To oznacza, że do wyceny zalicza się tylko odsetki wymagalne lub naliczone memoriałowo na dzień bilansowy.
Pozabilansowo
Zobowiązania za cały okres obowiązywania umowy z tytułu odsetek kredytowych księguje się w ewidencji pozabilansowej urzędu jst na kontach:
