Do końca marca e-sprawozdanie finansowe może podpisać tylko księgowy

Od 1 października 2018 r. przepisy ustawy o rachunkowości (dalej: uor) zobowiązują jednostki do sporządzania sprawozdań finansowych wyłącznie w formie elektronicznej. Oznacza to, że formalnie tradycyjna forma papierowa nie istnieje, a wszystkie osoby składające podpisy pod tym dokumentem muszą posługiwać się podpisem elektronicznym lub profilem zaufanym ePUAP.

Czytaj także: E-sprawozdanie finansowe: co z podpisaniem po terminie

Jako biegły rewident chciałbym podzielić się moją interpretacją zaktualizowanego przepisu uor oraz wnioskami, które wyciągam z rozmów przeprowadzonych z różnymi podmiotami gospodarczymi w związku z wykonywaniem mojego zawodu.

Analiza ogranicza się do obowiązku składania podpisu w formie elektronicznej, daty złożenia podpisu oraz interpretacji zmian zarówno w uor, jak i w praktyce stosowanej przez firmy w związku z nowelizacją uor.

Nie mam jednak zamiaru wchodzić w szczegóły natury technicznej, tj. informatycznej oraz administracyjnej, w zakresie uzyskiwania podpisów przez cudzoziemców oraz wątpliwości dotyczących formatu podpisu lub wątpliwości dotyczących akceptacji przez polskie sądy ePUAPu, pomimo obowiązku wynikającego z uor. Te wątpliwości pozostawiam osobom zdecydowanie lepiej zorientowanym w tej materii.

Inna tylko forma sygnatury

Na początek przytoczę przepisy uor, dotyczące sporządzania, zatwierdzania oraz podpisywania sprawozdania finansowego, zawarte w rozdziale 5 uor:

- art. 45 (przepis znowelizowany od 1 października 2018 r.)

1f. Sprawozdanie finansowe sporza?dza sie? w postaci elektronicznej oraz opatruje sie? kwalifikowanym podpisem elektronicznym lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP.

1g. Sprawozdania finansowe jednostek wpisanych do rejestru przedsie?biorco?w Krajowego Rejestru Sa?dowego sporza?dza sie? w strukturze logicznej oraz formacie udo ste?pnianych w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urze?du obsługuja?cego ministra włas?ciwego do spraw finanso?w publicznych.

ust. 1h. Sprawozdania finansowe sporza?dzane zgodnie z MSR sporza?dza sie? w strukturze logicznej oraz formacie, jez?eli zostana? udoste?pnione w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urze?du obsługuja?cego ministra włas?ciwego do spraw finanso?w publicznych.

- art. 52 (przepis niezmieniony w stosunku do lat ubiegłych)

1. Kierownik jednostki zapewnia sporza?dzenie rocznego sprawozdania finansowego nie po?z?niej niz? w cia?gu trzech miesie?cy od dnia bilansowego i przedstawia je włas?ciwym organom, zgodnie z obowia?- zuja?cymi jednostke? przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy.

2. Sprawozdanie finansowe podpisuje – podaja?c zarazem date? podpisu – osoba, kto?rej powierzono prowadzenie ksia?g rachunkowych, i kierownik jednostki, a jez?eli jednostka? kieruje organ wieloosobowy – wszyscy członkowie tego organu. Odmowa podpisu wymaga pisemnego uzasadnienia doła?czonego do sprawozdania finansowego.

- art. 53 (przepis niezmieniony w stosunku do lat ubiegłych)

1. Roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrze- z?eniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzaja?cy, nie po?z?niej niz? sześć miesie?cy od dnia bilansowego.

1a. Przed zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe jednostek, o kto?rych mowa w art. 64, podlega badaniu zgodnie z wymogami przeprowadzania badan? (...)

- art. 54 (przepis niezmieniony w stosunku do lat ubiegłych)

1. Jeżeli po sporza?dzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, kto?re maja? istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, z?e założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, kto?rego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, kto?ry sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, kto?re nasta?piły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

Jak łatwo można zauważyć, jedyne, co się zmieniło w stosunku do lat ubiegłych, to forma podpisywania sprawozdania finansowego. Pozostałe przepisy, rozstrzygające o terminach sporządzenia (pierwszej wersji) sprawozdania finansowego oraz terminie ostatecznym na wprowadzenie poprawek i zmian w sprawozdaniu finansowym (wersja finalna), pozostały bez zmian.

Oznacza to, że zachowania księgowych oraz zarządów spółek prawa handlowego powinny pozostać takie same, jak w latach poprzednich, z jednym wyjątkiem – to znaczy sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone oraz podpisane w formie elektronicznej.

Może cały zarząd, ale nie musi

Chciałbym zwrócić uwagę na bardzo często powtarzane podejście do składania podpisów w związku ze sporządzaniem sprawozdania finansowego w terminie trzech miesięcy od dnia bilansowego. Przyjmując, że dzień bilansowy to 31 grudnia, termin ten upływa 31 marca kolejnego roku. Pojawiają się bardzo często komentarze, z których wynika, że w tym terminie sprawozdanie finansowe powinno zostać sporządzone oraz podpisane zgodnie z wymogami zacytowanego powyżej art. 52 uor. Trudno się z takim podejściem nie zgodzić, ponieważ jest to zdecydowanie podejście prawidłowe i zgodne z przepisami uor. Tym niemniej nie jest to w mojej ocenie jedyne podejście, które należy uznać za prawidłowe.

Wielu przedsiębiorców na podstawie dotychczasowego brzmienia uor przyjmowało, że faktycznie sprawozdanie finansowe musi być sporządzone najpóźniej w terminie trzech miesięcy od dnia bilansowego, ale nie przedkładało go na tym etapie do podpisu wszystkim członkom zarządu, tak jak wskazuje art. 52 ust. 2 uor.

Przyjmowano bowiem założenie, że jest to sprawozdanie finansowe, które zgodnie z wytycznymi art. 53 uor zostanie poddane badaniu przez biegłego rewidenta, na skutek którego bardzo często dochodzi do ujęcia korekt danych liczbowych lub zmian w zakresie ujawnień w informacji dodatkowej.

W takiej sytuacji należy przyjąć, że zarówno biegły rewident, jak i księgowy (podpisujący sprawozdanie finansowe) działają przy pewnym ryzyku, że członkowie zarządu mogą nie akceptować takiego sprawozdania finansowego. Tego właśnie bardzo często oczekuje zarząd, tj. nieangażowania go w składanie podpisów pod dokumentem, który z definicji ma charakter dokumentu roboczego, a takim dokumentem jest sprawozdanie finansowe przedkładane biegłemu rewidentowi do badania.

Dodatkowym argumentem, przemawiającym za taką procedurą, jest treść art. 54 ust. 1 uor, który mówi o dopuszczeniu zmian w sprawozdaniu finansowym oraz księgach rachunkowych, aż do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego,  związku z możliwym zdarzeniem po dniu bilansowym – a zatem termin ten to sześć miesięcy od dnia bilansowego.

Fiskus myśli podobnie

W mojej ocenie podobny pogląd wyraziło Ministerstwo Finansów w jednej z odpowiedzi na zadawane pytania, które publikowane są na stronie internetowej MF. Poniżej jedno z nich:

„Pytanie nr 51.

Jaką datę należy przyjąć za datę sporządzenia sprawozdania finansowego?

Kierownik jednostki ma zapewnić sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego.

Sprawozdanie finansowe podpisuje – podając zarazem datę podpisu – osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy – wszyscy członkowie tego organu.

W strukturze logicznej oraz formacie, określonych dla sprawozdań finansowych i udostępnionych w BIP MF przewidziano, że data sporządzenia sprawozdania finansowego wpisana będzie w odrębnym polu formularza sprawozdania finansowego. Data ta będzie traktowana jako oświadczenie wiedzy, potwierdzające występowanie określonego stanu majątkowego i finansowego na konkretny dzień bilansowy, według stanu tej wiedzy na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego. Równocześnie data ta, w zakresie oświadczenia wiedzy, będzie obowiązywać wszystkie osoby wchodzące w skład organu, będącego kierownikiem jednostki, niezależenie od faktycznego – np. późniejszego – terminu złożenia wymaganego podpisu przez poszczególne, odpowiedzialne osoby.

Analogiczne podejście do daty sporządzenia sprawozdania finansowego będzie obowiązywać w przypadku sprawozdań finansowych dla jednostek, w stosunku do których nie określono struktury logicznej i formatu w BIP MF (tj. dla jednostek niewpisanych do rejestru przedsiębiorców KRS oraz sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR/MSSF).