Jak księgować i rozliczać bony handlowe dla klientów

Celem coraz bardziej popularnych w obrocie gospodarczym bonów handlowych (bonów na towary lub usługi), emitowanych przez przedsiębiorstwa, jest promocja określonych towarów lub usług, mająca na celu wzrost przychodów z ich sprzedaży. Tego typu narzędzia finansowe ułatwiają proces płatności, a poprzez kreowanie lojalności klientów wpływają na rozwój rynku dla danego asorty mentu dóbr.

Czytaj też: Bony towarowe i usługowe - zmiana zasad opodatkowania podatkiem VAT

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy o VAT, bon oznacza instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary (usługi), które mają zostać dostarczone (wykonane) lub tożsamość potencjalnych dostawców (usługodawców) są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji (w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu). Co ta definicja oznacza w praktyce? Bony to ekwiwalent środków pieniężnych, umożliwiający nabycie towarów lub usług (są specyficznym środkiem płatniczym). Mogą mieć one charakter:

- materialny (np. papierowy bon na zakup materiałów biurowych) lub elektroniczny (np. udostępniany drogą elektroniczną kod kreskowy, zobowiązujący sprzedawcę do dostarczenia towarów/usług posiadaczowi bonu, za jego okazaniem),

- płatny (bony oferowane w drodze zakupu) lub bezpłatny (bony darmowe).

Wymiana bonu na towary (usługi) jest realizacją prawa, będącego konsekwencją płatności dokonanej w wyniku emisji bonu przez emitenta lub przejęcia go przez kolejnego posiadacza.

Uwaga! Definicja bonu nie obejmuje kart i kuponów rabatowych uprawniających do określonej zniżki przy nabywaniu towarów (usług), ale niedających prawa do uzyskania tych towarów (usług).

Dwa rodzaje

W ustawie o VAT rozróżnia się dwa rodzaje bonów: bony jednego i różnego przeznaczenia (ang. odpowiednio: single-purpose i multi-purpose vouchers; art. 8a i art. 8b w zw. z art. 2 pkt 43 i pkt 44 ustawy o VAT). Bony jednego przeznaczenia to bony, w przypadku których miejsce dostawy towarów (świadczenia usług) oraz kwota należnego VAT (podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze) z tytułu dostawy towarów (świadczenia usług) są znane w chwili emisji tych bonów.

Przykład

Bonami jednego przeznaczenia są bony na usługi kosmetyczne w konkretnym państwie UE lub kraju spoza Wspólnoty, bony związane z jednym konkretnym świadczeniem lub kilkoma świadczeniami, opodatkowanymi jedną, określoną stawką VAT, które można zrealizować na terenie danego państwa. W chwili emisji tego rodzaju bonów możliwe jest określenie sposobu ich opodatkowania z uwagi na znajomość miejsca świadczenia oraz kwoty należnego VAT.

Przykład

Bony różnego przeznaczenia to bony na usługi gastronomiczne oferowane przez międzynarodową sieć handlową, które można zrealizować w jednym z jej punktów zlokalizowanych na terenie wielu krajów Wspólnoty i spoza niej. W momencie emisji tego typu bonów nie jest spełniona definicja bonu jednego przeznaczenia, z uwagi na niepewność miejsca świadczenia usługi, a w konsekwencji również brak możliwości określenia kwoty należnego VAT.

W zależności od rodzaju bonów, różne będą skutki podatkowe ich rozliczenia w VAT. Opodatkowaniu VAT będzie podlegał transfer (sprzedaż) bonów jednego przeznaczenia oraz realizacja (wymiana na towary/usługi) bonów różnego przeznaczenia. VAT naliczony, skorelowany z bonami (np. związany z poniesionymi wydatkami na sporządzenie projektu i drukiem bonów) może podlegać odliczeniu przez ich emitenta według reguł ogólnych.

Wprowadzenie do obrotu

Transfer bonu jednego przeznaczenia, czyli jego emisja oznaczająca pierwsze wprowadzenie do obrotu oraz każde przekazanie bonu po jego emisji, z wyłączeniem przekazania bonu do realizacji, przez podatnika VAT działającego we własnym imieniu (emitenta, dystrybutora), uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Na emitencie/dystrybutorze bonu będzie ciążył obowiązek rozliczenia VAT należnego z tytułu pierwszego wprowadzenia bonu do obrotu lub jego odsprzedaży, tak jakby towary/usługi objęte tym bonem zostały dostarczone/wykonane. Dla sprzedawcy towarów/usługodawcy czynność faktycznej dostawy towarów/świadczenia usługi, objętych transferowanym bonem nie podlega już opodatkowaniu VAT. Faktycznego przekazania towarów (świadczenia usług) w zamian za bon jednego przeznaczenia, przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie, nie uznaje się za niezależną (odrębną) transakcję w części, w której wynagrodzenie stanowił bon. Przy nabyciu bonu konsument reguluje dostawę towarów lub usług z uwzględnieniem VAT, a  więc przy faktycznej realizacji bonu nie będzie na nim ciążył obowiązek ponownej zapłaty podatku. Jednak w sytuacji, gdy wynagrodzenie za dostawę towarów/usług będzie przewyższało wartość nominalną bonu i pozostałą sumę konsument dopłaci dostawcy – gotówkowo lub bezgotówkowo, wówczas nadwyżka niepokryta bonem będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Dostawca będzie zobowiązany w tej części rozliczyć VAT należny według zasad ogólnych.

Transfer jak sprzedaż

Jeżeli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik VAT działający w imieniu innego podatnika VAT (dystrybutor będący pośrednikiem działającym na zlecenie emitenta bonu), wówczas uznaje się, że taki transfer jest dostawą towarów (świadczeniem usług) przez tego innego podatnika VAT (emitenta bonu), na rzecz odbiorcy bonu (kolejnego dystrybutora, działającego we własnym imieniu i na własny rachunek lub na konsumenta). Dystrybutor-pośrednik realizuje tu wyłącznie usługę dystrybucji na rzecz emitenta. Będzie wówczas na nim ciążył obowiązek rozliczenia VAT od wynagrodzenia za taką usługę, na zasadach ogólnych.

W ww. przypadkach, dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę – za wykonaną z chwilą transferu bonu. W tym też momencie powstaje – zgodnie z art. 19a ust. 1a w zw. z ust. 4a ustawy o VAT – obowiązek podatkowy w VAT. Każda sprzedaż bonów jednego przeznaczenia w łańcuchu dystrybucji podlega opodatkowaniu VAT.

Transakcje z wykorzystaniem bonów jednego przeznaczenia są wyłączone z rozliczeń VAT – stosowanych przez małych podatników – z zastosowaniem metody kasowej (art. 21 ust. 6 pkt 2 lit. a ustawy o VAT). Z kolei, gdy dostawca towarów (usługodawca) nie jest podatnikiem VAT, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca (usługodawca) dokonał dostawy towarów (świadczenia usług), których ten bon dotyczy, na rzecz podatnika VAT, który wyemitował bon.

W ramach tej kategorii bonów, podstawa opodatkowania VAT – z uwagi na brak regulacji szczególnych – powinna być ustalana na zasadach ogólnych (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Transfer bonu jednego przeznaczenia generalnie związany jest z jego sprzedażą. W razie nieodpłatnego transferu tego rodzaju bonu wystąpi nieodpłatna dostawa towarów (usług), do której zastosowanie znajdą art. 7 ust. 2–4 i art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Gdy dostawcą towarów (usług), dokonującym transferu bonów jednego przeznaczenia na rzecz polskiego podatnika VAT, jest zagraniczny przedsiębiorca, nieposiadający w Polsce siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a  miejscem dostawy towarów (świadczenia usług), których te bony dotyczą, jest Polska, wówczas zobowiązanym do rozliczenia VAT od ww. transakcji (transfer bonów) będzie polski nabywca bonów. Jest on w zasadzie nabywcą towarów/usług, których te bony dotyczą. W zależności od przedmiotu bonów (towary lub usługi), będzie on musiał rozpoznać odpowiednio WNT lub import usług, po uprzedniej rejestracji jako podatnik VAT UE (art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 w zw. z art. 97 ust. 1 i 4 ustawy o VAT).

Przykład

Zagraniczny przedsiębiorca N z siedzibą w Niemczech (nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski), będący dostawcą towarów do polskiej firmy P z siedzibą w Polsce, sprzedaje firmie P bony jednego przeznaczenia. Transfer tych bonów uznawany jest za dostawę towarów, których te bony dotyczą. W takiej sytuacji rozliczenie VAT w Polsce z tytułu transferu bonów będzie ciążyło na polskiej firmie P (będącej nabywcą towarów, których te bony dotyczą).

Zapłata bonem do rozliczenia

Faktyczne przekazanie towarów (świadczenie usług) w zamian za bon różnego przeznaczenia, przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie, podlega opodatkowaniu VAT. Opodatkowany tym podatkiem nie jest natomiast ewentualny wcześniejszy transfer bonu na rzecz dystrybutora działającego we własnym imieniu i na własny rachunek, czy też bezpośrednio na konsumenta. Zatem, w przypadku bonów różnego przeznaczenia, zbywanych w łańcuchu dystrybucji, obowiązuje reguła jednokrotnego opodatkowania VAT – w chwili dostawy towarów lub usług, na które konsument wykorzystuje bon.

Gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik VAT inny, niż podatnik dokonujący faktycznego przekazania towarów (świadczenia usług) w zamian za ten bon, wówczas opodatkowaniu VAT podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować (takie jak usługi dystrybucji, czy promocji).

Podstawa opodatkowania VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w zamian za bon różnego przeznaczenia realizowany w całości lub w części, w odniesieniu do tego bonu, jest równa odpowiedniej części (art. 29a ust. 1a i 1b ustawy o VAT):

- wynagrodzenia zapłaconego za bon, pomniejszonego o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami (świadczonymi usługami),

- wartości pieniężnej wskazanej w bonie lub w powiązanej dokumentacji, pomniejszonej o kwotę VAT związaną z dostarczonymi towarami (świadczonymi usługami) (w razie niedostępności informacji dotyczących wynagrodzenia).

W przypadku bonów różnego przeznaczenia, obowiązek podatkowy w VAT powstaje według reguł ogólnych (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Ewidencję rachunkową obu rodzajów bonów przedstawiono w tabelach powyżej.

Pozostałe operacje, związane z rozchodem towarów/kosztem wytworzenia usług, których dotyczą bony, przebiegają tak samo w przypadku obu rodzajów bonów:

1. Koszt wytworzenia sprzedanych usług, których dotyczą bony handlowe

Wn „Koszt sprzedanych usług"

Ma „Koszty działalności podstawowej"

2. Wydanie (rozchód) z magazynu sprzedanych towarów, których dotyczą bony Wn „Wartość zbytych towarów w cenach zakupu (nabycia)"

Ma „Towary"

3. Wydatki związane ze sporządzeniem projektu i drukiem bonów handlowych

Wn „Koszty według rodzajów" lub odpowiednie konto zespołu 5