fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Rachunkowość

Czy korekta dochodowości wpływa na bieżące rozliczenia podatkowe

Adobe Stock
Ustalenie przez podmioty powiązane wartości transakcji na podstawie cen rynkowych dostarczanych towarów lub usług powoduje obowiązek skorygowania przychodu po stronie dostawcy i kosztów po stronie nabywcy.

Polski ustawodawca nakłada na podmioty powiązane w rozumienie art. 11 ustawy o CIT obowiązek ustalania wartości transakcji na podstawie warunków rynkowych. Rozwiązania takie mają stanowić zaporę przed unikaniem opodatkowania dochodów (przychodów) podatnika. W tym celu organy podatkowe zostały wyposażone w kompetencję do badania, czy dochód (przychód) uzyskany w wyniku transakcji z podmiotem powiązanym został określony na podstawie wartości rynkowej transakcji, a także czy został właściwie zewidencjonowany i przypisany stronom transakcji. Ewentualne odchylenia dają organom podatkowym uprawnienie do doszacowania dochodu (przychodu) podatnika w odpowiedniej wysokości.

Po zakończeniu roku

Mechanizmem szeroko stosownym przez grupy spółek powiązanych jest korekta dochodowości (compensating adjustment). Jego istota wiąże się z ustalaniem wartości rynkowej cen dostarczanych towarów lub usług najczęściej na podstawie analizy danych porównawczych (benchmarking study), obejmującej ceny towarów lub usług z lat poprzednich. Ustalona w ten sposób cena może jednak odbiegać od rzeczywistych cen stosowanych w obrocie określonym dobrem w danym roku podatkowym, dlatego zaangażowane podmioty po zakończeniu roku podatkowego ustalają ostateczną wartość rynkową transakcji. Gdy wartość przeprowadzonej transakcji różni się do wartości rynkowej, podatnicy dokonują odpowiednich rozliczeń.

Nota lub inny dokument księgowy

I tak, jeżeli przychód dostawcy towarów (usług) okaże się niższy niż przychód, który osiągnąłby podmiot niezależny, to wystawia on na rzecz swojego kontrahenta (podmiotu powiązanego) notę debetową (bądź inny dokument księgowy) zobowiązującą do zapłaty ustalonej różnicy. W sytuacji odwrotnej, gdy przychód dostawcy jest zawyżony w stosunku do przychodu podmiotu niezależnego, dostawca wystawia notę uznaniową, zwracając nadwyżkę nabywcy towarów lub usług.

Powinności u obu kontrahentów

Ustalenie wartości transakcji w oparciu o compensating adjustment powoduje tym samym obowiązek skorygowania przychodu po stronie dostawcy. W zależności od wartości rynkowej transakcji otrzyma on bowiem dodatkową zapłatę, bądź dostawca zobowiązany będzie zwrócić wartość zarachowaną wcześniej jako przychód. Po stronie nabywcy towarów (usług) pojawia się natomiast obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodu.

Co do zasady na bieżąco

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei art. 12 ust. 3j ustawy o CIT stanowi, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, to korektę robi się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub – w przypadku braku faktury – inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Z przywołanych przepisów wynika, że co do zasady korekta powinna zostać zrobiona w bieżącym okresie rozliczeniowym, wyznaczonym momentem wystawienia faktury lub innego dokumentu, będącego podstawą korekty. Reguła ta ma zastosowanie zarówno w przypadku korekty in puls, jak i in minus. Wyjątek może dotyczyć jedynie błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki. Oznacza to, że korekta wynikająca z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki powinna zostać zrobiona „wstecz", tj. w okresie, w którym pierwotnie rozpoznano koszt podatkowy.

Rozliczenia w ramach compensating adjustment nie zobowiązują zatem podatnika do wstecznej korekty przychodu. Przychód został bowiem rozpoznany w prawidłowej wysokości. Jego rewizja podyktowana jest ustaleniem transakcji na poziomie wartości rynkowej, która w momencie rozpoznania przychodu nie jest znana, gdyż zostanie ustalona dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Korekta nie wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki. Okresem właściwym do korekty jest okres rozliczeniowy, w którym dostawca wystawi notę debetową lub uznaniową. Podobne stanowisko wyrażają organy podatkowe (zob. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lipca 2016 r., ILPB3/4510-1-249/16-2/AO).

Dopłata albo zwrot...

Wystawienie noty debetowej lub uznaniowej będzie także podstawą do korekty kosztów uzyskania przychodu po stronie nabywcy. Korekta ta może przybrać postać in plus, jeżeli podatnik zostanie zobowiązany do dopłaty wyrównawczej na podstawie noty debetowej albo in minus, jeżeli podatnik otrzyma zwrot wcześniej poniesionych kosztów.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę na treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie zasady korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów zostały określone w analogiczny sposób jak korekta przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, niespowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, dokonywana jest poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub – w przypadku braku faktury –inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

...wynikają ze zdarzeń następczych

W przypadku korekty dochodowości cena za nabyte towary lub usługi w momencie poniesienia kosztu (pierwotnie) była prawidłowa. Konieczność zrobienia korekty nie wynika z błędu rachunkowego ani z innej oczywistej omyłki, lecz ze zdarzeń następczych – korekty dochodowości. Stosownie zatem do art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, właściwym okresem do zwiększenie lub zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodu powinien być także okres rozliczeniowy wyznaczony momentem otrzymania odpowiednio noty kredytowej lub debetowej. Co do zasady pogląd ten znajduje poparcie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz w interpretacjach organów podatkowych (por. nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 16 maja 2017 r., I SA/Gl 38/17 oraz interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2017 r., 1462-IPPB3.4510.1047.2016.1.MC).

Fiskus może zakwestionować

Wypłata dodatkowych świadczeń przez podatnika nabywającego dobra na podstawie otrzymanej noty debetowej może nie zostać uznana za koszt uzyskania przychodu z uwagi na niespełnienie przesłanek ich potrącalności. Zwraca się przy tym uwagę na brak celowości ponoszenia dodatkowego wydatku – brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dopłatą a możliwością osiągnięcia przychodu. Sam obowiązek rozliczeń wynika bowiem ze stosunku obligacyjnego, który nie może ex lege wpływać na publicznoprawne obowiązki podatnika. Dla podatników wyjściem z sytuacji może okazać się potwierdzenie prawidłowości dokonywanych rozliczeń w trybie przewidzianym w Dziale IIa ordynacji podatkowej, czyli poprzez zawarcie porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych (stanowisko wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2017 r., 2461-IBPB-1-3.4510.1170. 2016.2.TS).

Przykład:

Spółka A z siedzibą w Wielkiej Brytanii, będąca producentem sprzętu AGD, zawarła umowę z polską spółką B – podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Umowa zobowiązywała spółkę B do zakupu produktów wyprodukowanych przez jej udziałowca oraz do sprzedaży ich na terenie Polski. Umowa zawierała mechanizm korekty dochodowości. Podmioty, biorąc za podstawę ceny sprzętu AGD takiego samego rodzaju i jakości z ostatnich trzech lat, ustaliły roczną wartość dostarczonych produktów w wysokości 1 000 000 zł. Po zakończeniu roku podatkowego okazało się, że na skutek ogłoszenia upadłości jednego z czołowych producentów sprzętu AGD, cena rynkowa wzrosła o 10 proc. W związku z tym spółka A wystawiła notę debetową zobowiązującą spółkę B do zapłaty różnicy. Spółka A powinna zwiększyć przychód podatkowy w momencie wystawienia noty o 10 proc., natomiast spółka B w momencie otrzymania noty powinna skorygować koszty, zwiększając je o 10 proc. wartości transakcji.

Tomasz Musialski jest kierownikiem Zespołu Podatków Bezpośrednich w ECDDP sp. z o. o.

Kamil Stefaniak jest młodszym konsultantem podatkowym w ECDDP sp. z o. o. www.ecddp.com

podstawa prawna: art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3j oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4i, ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.)

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA