Każdy z elementów umowy leasingu wymaga odrębnego ujęcia w księgach

Począwszy od okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2019 r. i później będzie obowiązywał nowy Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 16 „Leasing", który zastąpi dotychczasowy Międzynarodowy Standard Rachunkowości 17. MSSF 16 został opublikowany przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB) w styczniu 2016 roku.

Standard wprowadza istotne zmiany w zakresie klasyfikacji umów leasingu, wskutek czego prawie wszystkie leasingi, również te, które dotychczas były traktowane jako leasing operacyjny, po spełnieniu określonych warunków, będą wymagały ujęcia w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jako prawo do użytkowania składnika aktywów oraz zobowiązanie z tytułu leasingu. Stąd kluczowe jest określenie czy zawierana lub już zawarta umowa jest umową leasingu lub zawiera element leasingu, czy może jest umową o usługę. Zgodnie z definicją zawartą w MSSF 16, leasing to umowa, która przenosi na korzystającego prawo do użytkowania składnika aktywów przez określony czas, w zamian za wynagrodzenie.

Operacyjny już nie jak usługa

Dotychczas identyfikowaliśmy niewiele różnic pomiędzy ujmowaniem leasingu operacyjnego i umów o usługę, ze względu na to, że obydwa rodzaje umów nie skutkowały ujęciem aktywów ani zobowiązań w sprawozdaniu z sytuacji finansowej jednostki. Nowy model ujmowania leasingu w księgach rachunkowych wymusza na jednostce weryfikację już w momencie rozpoczęcia umowy, czy jest ona umową leasingu lub zawiera element leasingu, czy jest umową o usługę, a ponowna ocena powinna być przeprowadzona tylko wtedy, gdy warunki umowy zostaną zmodyfikowane.

Po przeprowadzeniu takiej analizy, identyfikacji i osobnego ujęcia w księgach rachunkowych jednostki wymagają wszystkie komponenty zawarte w umowie leasingu, w szczególności gdy umowa zawiera leasing i element niestanowiący leasingu.

MSSF dopuszcza pewne wyjątki od tej zasady. Dla wyodrębnionych klas aktywów leasingobiorca może bowiem nie wydzielać elementu zawierającego leasing od elementu niezawierającego leasingu, ujmując w księgach obydwa te elementy jako całość. Przy czym wyjątek ten nie dotyczy wbudowanych instrumentów finansowych, spełniających kryteria MSSF 9 „instrumenty finansowe".

Prawo do użytkowania

Jak w praktyce odróżnić leasing od elementu niestanowiącego leasingu? Zgodnie z wytycznymi IASB leasing kreuje prawa i obowiązki istotnie różniące się od tych wynikających z umowy o świadczenie usług. Wynika to z faktu, że zgodnie z definicją leasingu, leasingobiorca na podstawie umowy nabywa prawo do użytkowania składnika aktywów i uzyskuje nad nim kontrolę przez okres, w którym składnik aktywów jest postawiony do dyspozycji leasingodawcy, w zamian za wynagrodzenie.

W momencie, w którym leasingodawca przekazuje składnik aktywów leasingobiorcy, kryterium nabycia prawa do użytkowania składnika aktywów zostaje z reguły spełnione. W efekcie, u leasingobiorcy powstaje bezwarunkowe zobowiązanie do zapłaty za otrzymane prawo do użytkowania składnika aktywów.

W odróżnieniu od umowy leasingu, typowa umowa o świadczenie usług nie przenosi na korzystającego prawa do użytkowania składnika aktywów, bo chociaż realizacja takiej usługi często wymaga użycia aktywów, to nie jest konieczne, aby aktywa te były dostępne wyłącznie do użytku klienta w okresie obowiązywania umowy.

Dysponując wiedzą dotyczącą sposobu odróżnienia leasingu od elementów umowy niebędących leasingiem (zazwyczaj umową o usługę), możemy łatwo wyodrębnić wszystkie komponenty umowy.

Do podziału

Zgodnie z wytycznymi MSSF 16, każdy z elementów umowy – leasing (każdy składnik aktywów) oraz element niestanowiący leasingu – wymaga odrębnego ujęcia w księgach rachunkowych jednostki. Wynika z tego, że przypisane do umowy wynagrodzenie wymaga odpowiedniej alokacji pomiędzy wszystkie wyodrębnione komponenty umowy – zarówno te stanowiące, jak i niestanowiące leasingu. Wynagrodzenie elementów stanowiących leasing przypisuje się na podstawie relatywnej ceny jednostkowej elementów leasingu, a wynagrodzenie przypisane do elementów niestanowiących leasingu należy zagregować. Z punktu widzenia leasingodawcy, sposób alokacji wynagrodzenia do poszczególnych komponentów umowy powinien uwzględniać wymogi MSSF 15 „Przychody z umów z klientami".

Cena jednostkowa lub ceny jednostkowe elementów leasingu ustalone są zazwyczaj przez leasingodawcę i zawarte w umowie.Gdy cena jednostkowa nie jest zawarta w umowie, a przykładowo podano cenę łączną dla kilku składników aktywów, należy ją ustalić na podstawie ceny leasingu identycznego lub podobnego składnika aktywów oferowanej na rynku przez innego dostawcę na podobnych warunkach.

Gdy cena jednostkowa nie jest dostępna na rynku, należy ją oszacować. Szacując cenę trzeba uwzględnić wszelkie dostępne na rynku informacje, które pozwolą najbardziej wiarygodnie ją określić.

Jak do tego podejść w praktyce? Rozpatrzmy to na przykładzie.

Przykład

Kontrakt obejmuje leasing trzech składników aktywów: spychacza, dźwigu i koparki, przez cztery lata. Najemca (leasingodawca) zobowiązuje się ponadto do utrzymywania oraz konserwacji każdego ze składników aktywów w okresie umowy. Wynikające z umowy wynagrodzenie wynosi 800 tys. zł jest płatne w rocznych ratach po 200 tys. zł i obejmuje wynagrodzenie za leasing maszyn oraz koszty ich utrzymania i konserwacji.

KROK 1.

Leasingobiorca w terminie rozpoczęcia umowy powinien ująć w księgach rachunkowych element stanowiący leasing – składnik aktywów, odrębnie od elementu niestanowiącego leasingu – usługi utrzymania i konserwacji leasingowanego sprzętu. Sposób ujęcia składników aktywów – spychacza, dźwigu i koparki – łącznie lub oddzielnie, wymaga rozważenia :

- czy leasingobiorca może korzystać z każdej z tych maszyn niezależnie od użyt- kowania pozostałych lub razem z innymi łatwo dostępnymi zasobami oraz

- czy maszyny są niezależne od siebie i niepowiązane ze sobą.

W analizowanym przykładzie oba warunki możemy uznać za spełnione, co oznacza że wszystkie trzy składniki aktywów – wszystkie trzy maszyny – będą wymagały odrębnego ujęcia w księgach spółki.

KROK 2.

W kolejnym kroku należy alokować wynagrodzenie do poszczególnych składników umowy. Jeśli w umowie leasingu nie są wyszczególnione ceny jednostkowe poszczególnych aktywów, to wówczas należy je ustalić na podstawie ceny rynkowej takiego samego lub podobnego składnika aktywów lub oszacować, zgodnie z postanowieniami MSSF 16.

Zakładamy, że leasingobiorca jest w stanie ustalić cenę jednostkową poszczególnych składników leasingu na podstawei ceny leasingu identycznego lub podobnego składnika aktywów oferowanej na rynku przez innego dostawcę na podobnych warunkach. Na tej podstawie ceny jednostkowe dla spychacza, dźwigu i koparki ustalono odpowiednio w wysokości 218 tys. zł, 150 tys. zł i 280 tys. zł, co daje w sumie 648 tys. zł.

Wiadomo również, że kilku dostawców świadczy usługi polegające na utrzymaniu i konserwacji maszyn – spychacza, dźwigu oraz koparki, odpowiednio za 10 tys. zł, 8 tys. zł i 20 tys. zł rocznie, co daje 152 tys. zł w ciągu czterech lat użytkowania maszyn.

Zakładając, że nie występują inne koszty, które mogłyby podwyższać wartość składników leasingowanych aktywów, w księgach spółki należy ująć :

- prawo do użytkowania spychacza w kwocie 218 tys. zł,

- prawo do użytkowania dźwigu w kwocie 150 tys. zł oraz