Czy spółki Skarbu Państwa są nadal podmiotami powiązanymi

Z początkiem roku weszła w życie nowelizacja ustaw o podatkach dochodowych. Wprowadzone nią zmiany dotknęły także przedsiębiorców, do których mają zastosowanie przepisy o cenach transferowych. W obliczu deklarowanych motywacji dla ich wprowadzenia – uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych – zaskakuje liberalizacja przepisów oraz wiążących się z nimi obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych w stosunku do podmiotów krajowych. Zaskoczenie jest tym większe, że zmiana definicji powiązań krajowych, jako jedyna w zakresie regulacji odnoszących się do cen transferowych, powoduje skutki prawne z mocą wsteczną, tj. od 1 stycznia 2017 r.

Dotychczasowa wykładnia była restrykcyjna

W dotychczasowym stanie prawnym znakomita większość organów podatkowych oraz sądów orzekających podtrzymywała restrykcyjną wykładnię w zakresie obowiązków dokumentacyjnych, jakie ciążą na podatnikach, których udziałowcem lub wspólnym udziałowcem jest Skarb Państwa (dalej: SP), jednostka samorządu terytorialnego (dalej: jst) i ewentualnie związek jst. Naczelny Sąd Administracyjny poszedł nawet o krok dalej. W wyroku z 8 marca 2016 r. (II FSK 4000/13) stwierdził, że sam Skarb Państwa nie jest zwolniony z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. W przytoczonym wyroku argumentacja NSA przebiegała następująco: chociaż Skarb Państwa – na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – podlega zwolnieniu podmiotowemu z zapłaty podatku dochodowego, to nie jest wyłączony z zakresu zastosowania pozostałych regulacji zwartych w tej ustawie. W związku z tym ciąży na nim obowiązek dokumentacyjny.

Powiązania kapitałowe...

W obecnym stanie prawnym, który stał się również aktualny dla roku 2017, z kręgu krajowych podmiotów powiązanych wyłączone zostały te podmioty, w stosunku do których jedyną – jak czytamy w uzasadnieniu projektu – przesłanką kwalifikującą do uznania ich za „podmioty powiązane" jest fakt, że to SP lub jst lub ich związek, bierze udział w ich zarządzaniu lub kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Uwaga! Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25 proc.

W efekcie, w stosunku do podmiotów, w których co najmniej 25-proc. udział w kapitale posiada SP, jst lub związek jst, już od zeszłego roku nie znajduje zastosowania art. 9a ustawy o CIT, w przypadku transakcji Przeprowadzanych pomiędzy publicznym udziałowcem a zależną od niego osobą prawną.

PRZYKŁAD I

Stadion Miejski Sp. z o.o. jest jednoosobową spółką gminy. Tym samym od 1 stycznia 2017 r. spółka ta nie jest podmiotem powiązanym – w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT – z gminą oraz z gminnymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej (szkoły, biblioteki, ośrodki kultury, miejskie ośrodki pomocy społecznej etc.). Stadion Miejski Sp. z o.o. nie jest również powiązany ze spółkami prawa handlowego, w których gmina posiada co najmniej 25-proc. udział w kapitale lub spółkami komandytowymi, w których gmina jest komandytariuszem (powiązanie w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT i odpowiednio art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o PIT).

...i osobowe

Pewnych wątpliwości dostarcza jednak potencjalna relacja powiązania pomiędzy analizowaną grupą podmiotów w kontekście art. 11 ust. 5 ustawy o CIT. Przepis ten swym zakresem obejmuje powiązania o charakterze rodzinnym lub wynikającym ze stosunku pracy albo majątkowym pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. Powstaje zatem wątpliwość, co w sytuacji, gdy omawiane podmioty są powiązane nie tylko kapitałowo. W końcu nietrudno jest przytoczyć przykłady spółek, pomiędzy którymi występuje powiązanie kapitałowe ze względu na wspólnego udziałowca w postaci SP, jst lub związku jst, ale również powiązanie o charakterze osobowym – przykładowo gdy w obu spółkach członkiem rady nadzorczej jest ta sama osoba.

Ustawa wymienia także powiązania o charakterze rodzinnym, wynikające ze stosunku pracy, czy też powiązania majątkowe. W tym świetle nie można wykluczyć wśród nich powiązań osobowych. Powiązanie tego rodzaju będzie jednak występować wyłącznie w okresie łączenia owych funkcji przez daną osobę.

PRZYKŁAD II

Prezes Stadion Miejski Sp. z o.o. zasiada jednocześnie w radzie nadzorczej Przedsiębiorstwa Komunikacji Miejskiej Sp. z o.o. Wyłącznym udziałowcem obu spółek jest ta sama gmina. Przedsiębiorstwa można zatem uznać za powiązane (w rozumieniu art. 11 ust. 5 ustawy o CIT) poprzez osobę mającą faktyczny wpływ na ich zarządzanie oraz kontrolę.

Wyjątkiem od omówionych wyżej relacji osobowych mogących implikować powiązanie pomiędzy dwoma spółkami SP, jst lub ich związkami, są podmioty reprezentujące udziałowca publicznego w zakresie wykonywania praw z akcji lub udziałów (wójt, prezydent miasta, zarząd województwa, Prezes Rady Ministrów etc.). Ten krąg podmiotów to organy wykonawcze gminy, powiatu, województwa lub Rzeczpospolitej Polskiej. Pełnią one funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w spółkach Skarbu Państwa, jst lub związku jst, jako zgromadzenie wspólników, walne zgromadzenie akcjonariuszy lub jako komandytariusz. Uznanie ich za podmioty wywołujące powiązanie pomiędzy spółką a udziałowcem publicznym, poddałoby jednak w wątpliwość zasadność zmiany wprowadzonej do art. 11 ust. 4 ustawy o CIT (odpowiednio 25 ust. 4 ustawy o PIT).

Wykładnia funkcjonalna uzasadnia zatem wyłączenie wskazanych wyżej organów z kręgu podmiotów mogących stwarzać relację powiązania z racji pełnienia funkcji zarządczych, nadzorczych lub kontrolnych w spółkach SP, jst lub związku jst.

Czy zmieniła się definicja podmiotu krajowego

Trzeba przy tym rozważyć bardziej liberalną interpretację zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę do art. 11 ust. 4 ustawy o CIT (odpowiednio do art. 25 ust. 4 ustawy o PIT). Można bowiem przyjąć, że jego intencją było definitywne wyłączenie Skarbu Państwa oraz jst lub ich związków z definicji podmiotu krajowego. Takie rozumienie przepisu powodowałoby brak powiązania pomiędzy podatnikiem a SP, jst lub związkiem jst oraz pomiędzy podatnikiem a inną osobą prawną zależną kapitałowo od tego samego publicznego udziałowca, również według art. 11 ust. 5 ustawy o CIT oraz art. 25 ust. 5 ustawy o PIT.

Wskazówki w uzasadnieniu do nowelizacji

Liberalne odczytanie ww. przepisów potwierdzałaby część treści uzasadnienia do nowelizacji, w której czytamy, że celem analizowanej zmiany było nietraktowanie jako powiązanych tych podmiotów, których udziałowcem bezpośrednio lub pośrednio jest SP lub jst, czy też ich związek. Może z tego wynikać, że samo powiązanie o charakterze kapitałowym przez wspólnego udziałowca publicznego znosi wszelkie inne rodzaje powiązań, które mogą występować między spółkami SP czy spółkami komunalnymi. Potwierdzeniem przedstawionej interpretacji jest dalszy ciąg uzasadnienia, w którym ustawodawca stwierdza, że samo wyłączenie traktowania jako powiązanych podmiotów, których wspólnym udziałowcem jest SP lub jst (ewentualnie związek jst) nie skutkuje zrzeczeniem się przez państwo części środków i przyznaniem selektywnej pomocy. Do transakcji zawieranych przez dwie spółki SP lub spółki komunalne zastosowanie znajduje bowiem art. 14 ustawy o CIT, który umożliwia szacowanie przychodów ze zbycia rzeczy i innych praw (oraz świadczenia usług) do wartości rynkowej.

Należy jednak mieć na uwadze, że uzasadnienie do nowelizacji – jakkolwiek może stanowić wskazówkę interpretacyjną – samo nie jest źródłem prawa. Co więcej, w innym fragmencie uzasadnienia czytamy, że z kręgu krajowych podmiotów powiązanych wyłączone zostały te podmioty, w stosunku do których jedyną – czyli wyłączną – przesłanką kwalifikującą do uznania ich za podmioty powiązane jest fakt, że to SP lub jst lub ich związek bierze udział w ich zarządzaniu lub kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Wątpliwości pozostały

Literalne brzmienie art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, a także odwołanie się do niego w art. 11 ust. 5 ustawy o CIT, nie daje podstawy do tego, aby twierdzić, że sam fakt występowania powiązania o charakterze kapitałowym pomiędzy podmiotami zależnymi od SP, jst lub związków jst znosi inne rodzaje powiązań oraz wiążący się z nim wymóg dokumentacyjny i sprawozdawczy. Można założyć, że gdyby ustawodawca faktycznie dążył do wyłączenia z definicji podmiotów powiązanych spółek komunalnych i spółek SP, to zmieniłby art. 11 ust. 1 pkt 1, który definiuje pojęcie podmiotu krajowego.

Brak interpretacji w tym zakresie, przy uwzględnieniu bieżących stanowisk prezentowanych w piśmiennictwie, powoduje, że takie rozumienie zmiany wprowadzonej do art. 11 ust. 4 ustawy o CIT (odpowiednio do art. 25 ust. 4 ustawy o PIT) wiąże się z ryzkiem innej kwalifikacji omówionej tutaj relacji przez organy podatkowe. Wobec tego, choć komentowaną zmianę należy ocenić pozytywnie, to nie sposób zaprzeczyć, że generuje ona kolejne wątpliwości interpretacyjne, z którymi najprawdopodobniej w najbliższym czasie będzie musiało uporać się sądownictwo administracyjne, czy też dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

—Danuta Langer-Babicz jest kierownikiem Zespołu Cen Transferowych w ECDDP Sp. z o.o.