Częściowa likwidacja środka trwałego w księgach rachunkowych

Trwale odłączona część dodatkowa lub peryferyjna maszyny czy urządzenia może zostać przeznaczona do sprzedaży. Możliwa do uzyskania cena netto zmniejszy koszt (stratę) z tytułu rozchodu składnika majątku.

Publikacja: 30.01.2019 05:30

Foto: 123RF

Dynamiczna rzeczywistość gospodarcza powoduje, że jednostki gospodarcze szukają elastycznych rozwiązań na wielu płaszczyznach prowadzonej działalności gospodarczej. Zakup środka trwałego wiąże się zwykle z istotnym wydatkiem finansowym albo zaciągnięciem zobowiązania finansowego, więc nabywcy zależy, aby kupiony składnik aktywów dawał się możliwie łatwo przystosowywać do zmieniających się warunków. Pewną elastyczność może zapewnić nabycie środka trwałego, który składa się z takich komponentów, które umożliwiają na przykład ich wymianę czy odłączanie lub przyłączanie i dostosowywanie środka trwałego do aktualnych potrzeb danej jednostki.

Czytaj także: Jak księgować i rozliczyć sprzedaż środka trwałego

Ustawa o rachunkowości (dalej: uor) nie definiuje części, z których może się składać środek trwały, a definicja tej kategorii bilansowej jest dość ogólna. W art. 3 ust. 1 pkt 12 uor opisane są aktywa, jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Artykuł 3 ust. 1 pkt 15 uor mówi z kolei o środkach trwałych jako rzeczowych aktywach trwałych i zrównanych z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletnych, zdatnych do użytku i przeznaczonych na potrzeby jednostki. Wyliczone są tu w szczególności: nieruchomości (w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego), maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, ulepszenia w obcych środkach trwałych oraz inwentarz żywy.

Kryteria klasyfikacji

Aby doprecyzować zagadnienie klasyfikacji środków trwałych warto sięgnąć po Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe" (dalej: KSR 11). KSR 11 nawiązuje do definicji podanych w uor, ale jednocześnie zawiera dodatkowe informacje, które powinny ułatwić jednostce odpowiednie zakwalifikowanie danego wydatku albo wydatków. Warto podkreślić, że jednostki gospodarcze stosujące ustawę o rachunkowości jako podstawę sprawozdawczości finansowej mogą stosować zasady opisane w krajowych standardach rachunkowości. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 3 uor, w sprawach nieuregulowanych jej przepisami, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości, a przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego – MSR. Postanowienia KSR stosuje się dobrowolnie, ale jeżeli jednostka podejmie decyzję o włączeniu KSR do jej zasad (polityki) rachunkowości, to zobowiązuje się stosować wszystkie dotyczące jej krajowe standardy w sprawach nieuregulowanych ustawą o rachunkowości.

Dodatkowe elementy

Z punktu widzenia KSR 11 dla klasyfikacji istotne są: postać środka trwałego, okres jego ekonomicznej użyteczności, kompletność, zdatność do użytkowania, przeznaczenie na własne potrzeby jednostki oraz wartość. Części, z jakich może składać się środek trwały, zostały opisane w KSR 11 przy okazji analizy cech, które mogą świadczyć o jego kompletności (paragrafy 4.16–4.21). Środek trwały jest kompletny, jeżeli może realizować przypisane mu funkcje, to jest spełnia zarówno warunki techniczne, jak i prawne przewidziane dla danej kategorii środków trwałych oraz zawiera wszystkie części składowe. Część składowa jest nieodłącznym elementem środka trwałego warunkującym jego użytkowanie, który nie może być od niego odłączany bez istotnego wpływu na zdatność środka trwałego do użytkowania. Część składowa jest powiązana fizycznie (wchodzi fizycznie w skład danego środka trwałego) albo prawnie ze środkiem trwałym.

Oprócz wspomnianych części składowych KSR 11 posługuje się jeszcze terminami części dodatkowych i peryferyjnych.

- Dodatkowe wyposażenie (dodatkowe części) jest elementem środka trwałego, który zwiększa jego walory użytkowe, ale nie jest niezbędny do jego funkcjonowania i nie powoduje ograniczenia w jego użytkowaniu. Część dodatkowa wchodzi fizycznie w skład środka trwałego albo jest z nim w inny sposób trwale związana. Ponieważ sama nie może być uznana za kompletny składnik aktywów, część dodatkowa jest ujmowana w wartości księgowej brutto środka trwałego.

- Częścią peryferyjną jest element konstrukcyjnie niewchodzący w skład środka trwałego, który realizuje samodzielnie określone funkcje użytkowe. Ten rodzaj części nie warunkuje możliwości użytkowania środka trwałego, z którym ma być powiązana, a jej brak nie ogranicza jego właściwości użytkowych. Część peryferyjna, zależnie od decyzji jednostki oraz postanowień zawartych w KŚT, może stanowić odrębny środek trwały lub wchodzić w skład środka trwałego, z którym jest powiązana. Część peryferyjna może także być użytkowana w powiązaniu z więcej niż jednym środkiem trwałym. W przeciwieństwie do części składowych, części dodatkowe i części peryferyjne mogą być zarówno dołączane, jak i odłączane od środka trwałego po przyjęciu go do użytkowania lub przełączane między różnymi środkami trwałymi.

Główne różnice pomiędzy omawianymi rodzajami części oraz ich przykłady prezentuje >tabela nr 1.

Trzeba wprowadzić zmiany

Jeżeli jednostka posiada środek trwały, który jest użytkowany i amortyzowany od pewnego czasu, i podejmie decyzję o likwidacji jego części, to powinna odpowiednio ująć takie zdarzenie w ewidencji księgowej oraz ustalić dalszy plan amortyzacji pozostawionego składnika majątku – pod warunkiem, że po odłączeniu części nadal będzie zdatny do użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak już wspomniano, ustawa o rachunkowości nie precyzuje, jak przeprowadzić likwidację części środka trwałego, ale wyjaśnień w tym zakresie dostarcza KSR 11, w paragrafach 9.14–9.17. Zgodnie z nim, trwałe odłączenie części dodatkowej lub peryferyjnej od środka trwałego (na przykład w celu likwidacji, ujęcia jako zapasu materiałów czy przyłączenia do innego środka trwałego) stanowi częściową likwidację, powodującą trwałe zmniejszenie zakresu obiektu środka trwałego. W takiej sytuacji należy odpowiednio zmniejszyć wartość księgową brutto środka trwałego i jego umorzenie. Zmniejszenie wartości księgowej brutto oraz umorzenie środka trwałego na skutek trwałego odłączenia części dodatkowej lub peryferyjnej wpływa na wynik finansowy jako koszt (strata) z tytułu rozchodu środka trwałego.

Jeśli trwale odłączona część dodatkowa lub peryferyjna zostaje przeznaczona do sprzedaży, wówczas możliwa do uzyskania cena sprzedaży netto odłączonej części dodatkowej lub peryferyjnej zmniejszy koszt (stratę) z tytułu rozchodu środka trwałego. Jednostka powinna obniżyć wartość księgową brutto środka trwałego o kwotę odpowiadającą wartości brutto odłączanej części dodatkowej lub peryferyjnej i jednocześnie pomniejszyć umorzenie środka trwałego o wartość umorzenia przypadającego na odłączaną część. Jeżeli odłączana część dodatkowa lub peryferyjna nie była objęta pomocniczą ewidencją w ramach ewidencji środków trwałych lub nie był jej nadany numer identyfikacyjny (tzw. podnumer inwentarzowy), jednostka ustala wartość księgową brutto tej części na podstawie dokumentów księgowych, a w razie ich braku – szacunku. W kolejnym kroku oblicza część kwoty umorzenia środka trwałego przypadającą na część dodatkową lub peryferyjną przy pomocy metody i stóp amortyzacji, które stosowane były do amortyzowania środka trwałego.

Uwaga! Nie zmniejsza się wartości księgowej brutto oraz umorzenia środka trwałego, od którego odłączono część dodatkową lub peryferyjną, jeżeli nie można wiarygodnie ustalić wartości tej części albo oszacowana wartość jest niższa od przyjętego w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki poziomu istotności dla tej kategorii aktywów.

Jak przy sprzedaży całości

Zbycie odłączonej części dodatkowej albo peryferyjnej środka trwałego podlega ewidencji w księgach rachunkowych na zasadach analogicznych jak ujęcie sprzedaży środków trwałych. Należy pamiętać, że operacje księgowe związane z taką transakcją wymagają specyficznej prezentacji. W sprawozdaniu finansowym przychody i koszty wykazuje się co do zasady nieskompensowane. Od tej reguły pojawiają się jednak pewne wyjątki, które dotyczą między innymi pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych czyli kategorii, do której zakwalifikowana zostanie sprzedaż majątku trwałego. We wzorze rachunku zysków i strat, zaprezentowanym w załączniku nr 1 do uor, pojawiają się pozycje: zysk oraz strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych (patrz >tabela nr 2).

Ustawa jasno zatem wskazuje, że operacje związane ze zbyciem przez jednostkę aktywów niefinansowych należy prezentować w sprawozdaniu finansowym jako wynik pomiędzy uzyskanymi z tytułu tej transakcji przychodami a ich wartością księgową, czyli per saldo. Poza tym, wartość księgową niefinansowego składnika aktywów, który zostanie zbyty, można powiększyć o koszty związane ze sprzedażą – jeśli wystąpią. Powyższe podejście potwierdza również KSR 11. Zgodnie z postanowieniami paragrafu 9.4. KSR 11 wartość księgową netto sprzedanego lub przekazanego nieodpłatnie środka trwałego odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Przychód ze sprzedaży ujmuje się w pozostałych przychodach operacyjnych, a wynik z takiej transakcji prezentuje się jako zysk lub stratę z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych. Przychody i koszty związane ze sprzedażą składnika aktywów niefinansowych ujmuje się zatem odrębnie w księgach rachunkowych, ale w rachunku zysków i strat prezentuje się różnicę między przychodami uzyskanymi z ich zbycia a wartością księgową, pokazując odpowiednio zysk, gdy wartość bilansowa netto składnika aktywów niefinansowych jest niższa od ceny sprzedaży oraz stratę, gdy jest wyższa >tabela nr 2.

Przykład

Spółka postanowiła odłączyć od środka trwałego część dodatkową, przy czym po odłączeniu środek trwały będzie dalej zdatny do użytkowania w prowadzonej działalności. W zasadach (polityce) rachunkowości spółka ma wpisane stosowanie KSR. Wartość księgowa brutto odłączanej od środka trwałego części dodatkowej wynosi 100 000 zł, jej dotychczasowe umorzenie to 30 000 zł. Odłączana część dodatkowa jest przeznaczona do sprzedaży i jej wartość handlową spółka oszacowała na 30 000 zł. Wynik tytułu rozchodu środka trwałego stanowić będzie różnica pomiędzy wartością księgową netto, czyli 70 000 zł, a wartością rynkową odłączonej części dodatkowej, czyli 30 000 zł. Strata ze zbycia wyniesie więc 40 000 zł.

Przykład

Spółka postanowiła odłączyć od środka trwałego część dodatkową. Wartość księgowa brutto odłączanej od środka trwałego części dodatkowej wynosi 10 000 zł, a umorzenie 3000 zł. Wartość księgowa środka trwałego przed odłączeniem wynosiła 100 000 zł, a umorzenie 30 000 zł. Środek trwały amortyzowany jest metodą liniową, a roczna stawka amortyzacyjna (przyjęta dla celów bilansowych i podatkowych) wynosi 10 proc. Spółka ustaliła nową wartość początkową środka trwałego oraz odpisy amortyzacyjne po odłączeniu w następujący sposób:

- nowa wartość początkowa maszyny (po odjęciu wartości początkowej odłączonej części): 100 000 zł – 10 000 zł = 90 000 zł;

- miesięczny odpis amortyzacyjny po odłączeniu części środka trwałego: 90 000 zł x 10 proc. / 12 m-cy = 750 zł.

Przykład

Spółka zbyła część dodatkową do maszyny produkcyjnej, ujętą w księgach rachunkowych jako środek trwały. Wartość księgowa tej części dodatkowej to 80 000 zł (160 000 zł wartość bilansowa brutto oraz 80 000 zł wartość umorzenia bilansowego).Spółka sprzedała tę część dodatkową za 100 000 zł (pominięto VAT). W księgach rachunkowych spółka ujmie 100 000 zł jako pozostałe przychody operacyjne oraz 80 000 zł (160 000 zł – 80 000 zł) jako pozostałe koszty operacyjne, a w sprawozdaniu finansowym wykaże zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych w kwocie 20 000 zł (100 000 zł – 80 000 zł). ?

podstawa prawna: ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 395 ze zm.)

podstawa prawna: uchwała nr 4/2017 Komitetu Standardów Rachunkowości z 3 kwietnia 2017 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe" (DzUrz Ministra Rozwoju i Finansów z 29 maja 2017 r., poz. 105)

Dynamiczna rzeczywistość gospodarcza powoduje, że jednostki gospodarcze szukają elastycznych rozwiązań na wielu płaszczyznach prowadzonej działalności gospodarczej. Zakup środka trwałego wiąże się zwykle z istotnym wydatkiem finansowym albo zaciągnięciem zobowiązania finansowego, więc nabywcy zależy, aby kupiony składnik aktywów dawał się możliwie łatwo przystosowywać do zmieniających się warunków. Pewną elastyczność może zapewnić nabycie środka trwałego, który składa się z takich komponentów, które umożliwiają na przykład ich wymianę czy odłączanie lub przyłączanie i dostosowywanie środka trwałego do aktualnych potrzeb danej jednostki.

Pozostało 95% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Kup teraz
Prawo karne
Przeszukanie u posła Mejzy. Policja znalazła nieujawniony gabinet
Prawo dla Ciebie
Nowe prawo dla dronów: znikają loty "rekreacyjne i sportowe"
Edukacja i wychowanie
Afera w Collegium Humanum. Wykładowca: w Polsce nie ma drugiej takiej „drukarni”
Edukacja i wychowanie
Rozporządzenie o likwidacji zadań domowych niezgodne z Konstytucją?
Praca, Emerytury i renty
Są nowe tablice GUS o długości trwania życia. Emerytury będą niższe