- amortyzację prawa wieczystego użytkowania gruntów,
- amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od części ich wartości początkowej, która została sfinansowana ze środków pochodzących z dotacji na cele inwestycyjne,
- amortyzację samochodu osobowego od wartości początkowej przewyższającej równowartość w złotych kwoty 20 000 euro,
- wydatki na reprezentację,
- kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów, albo wykonanych robót i usług,
- wierzytelności odpisanych jako przedawnione,
- odsetek od zaległości podatkowych i innych, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej,
- składek na ubezpieczenie społeczne oraz fundusze celowe od nagród i premii wypłacanych z zysku.
...dodatnie i ujemne
Różnice przejściowe między wartością rachunkową a podatkową aktywów i pasywów dzielą się ponadto na różnice dodatnie i ujemne.
Różnie dodatnie będą powiększać podstawę opodatkowania w następnych okresach. Powstają wówczas, gdy wartość podatkowa pasywów jest większa od ich wartości księgowej, oraz gdy wartość księgowa aktywów jest większa od ich wartości podatkowej.
Różnice ujemne będą zmniejszać podstawę opodatkowania w następnych okresach. Powstają wówczas, gdy wartość podatkowa pasywów jest mniejsza od ich wartości księgowej, oraz gdy wartość księgowa aktywów jest mniejsza od wartości podatkowej.
Aktywa i rezerwa
W zależności od charakteru powstałych różnic, jednostki tworzą odpowiednio aktywa lub rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego jednostka tworzy ze względu na powstałe ujemne różnice przejściowe. Różnice te spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy opodatkowania. Tytułem zmniejszającym podstawę opodatkowania w przyszłości są również straty podatkowe lub niewykorzystane ulgi podatkowe (obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. podatkowa ulga na badania i rozwój wynikająca z art. 18d i 18e ustawy o CIT).
W przypadku dodatnich różnic przejściowych jednostka tworzy rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Aktywa i rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego stanowi iloczyn aktualnej stawki podatku dochodowego (w roku 2016 – 19 proc.) oraz różnicy przejściowej ustalonej pomiędzy wartością bilansową a podatkową aktywów i pasywów.
Ujęcie w księgach i prezentacja
Aktywa i rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w bilansie oddzielnie. Wartość aktywów z tytułu podatku odroczonego wykazywana jest w bilansie po stronie aktywów w pozycji A.V.1 „Rozliczenia międzyokresowe". Wartość rezerwy z tytułu podatku odroczonego wykazywana jest w bilansie po stronie pasywów w pozycji B.I.1 „Rezerwy na zobowiązania".
Jeżeli jednostka:
a) jest uprawniona do potrącenia należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego, oraz
b) aktywa i zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczą podatku dochodowego nałożonego przez tę samą władzę podatkową na:
- tego samego podatnika, lub
- różnych podatników, którzy są uprawnieni i zamierzają rozliczyć należności i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w kwocie netto lub jednocześnie zrealizować należności i rozliczać zobowiązania z tytułu podatku dochodowego
– to przyjmuje się, że jednostka ma tytuł uprawniający ją do jednoczesnego uwzględnienia aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego w bilansie (kompensaty).
Przykład
W sprawozdaniu finansowym, sporządzonym na dzień 31 grud- nia 2016 r. jednostka wykaże aktywa i rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego odpowiednio w wysokości 10 mln zł i 15 mln zł. Przy założeniu, że:
- jednostka nie posiada poza terytorium RP zakładów w rozumieniu umów lub konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów,
- w polityce rachunkowości jednostki przyjęto zasadę kompensowania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
– jednostka zaprezentuje w bilansie rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 5 mln zł.
W rachunku zysków i strat część odroczona podatku dochodowego obejmuje różnicę pomiędzy wartością podatku odroczonego na koniec i początek danego okresu sprawozdawczego. W przypadku rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynik działania ze znakiem dodatnim wpłynie na zwiększenie obciążenia wyniku brutto, a tym samym zmniejszenia wyniku netto. W odwrotnym przypadku wynik netto zostanie odpowiednio zwiększony o wynik działania ze znakiem ujemnym.
W przypadku aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wspomniana różnica będzie miała charakter odwrotny, tzn. w przypadku wyniku działania ze znakiem ujemnym obciążenie wyniku brutto zostanie zmniejszone, a tym samym wynik netto ulegnie poprawie.
Czasem przez kapitał
W szczególnych przypadkach zmiana stanu podatku odroczonego nie wpływa na wynik danego roku obrotowego, ale jest ujmowana w kapitałach. Zostało to uregulowane w art. 37 ust. 9 uor oraz rozdziale XII Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy". Jeżeli zobowiązanie lub należność z tytułu podatku dochodowego powstaje w związku z operacją rozliczaną z kapitałem własnym, to skutki ujęcia tego zobowiązania lub tej należności ujmuje się również w kapitale własnym.
Zgodnie z art. 35 ust. 4 uor w przypadku dodatniego przeszacowania inwestycji zaliczonych do aktywów trwałych innych niż nieruchomości inwestycyjne, skutki takiego przeszacowania należy odnieść na kapitał z aktualizacji wyceny. Obniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał.
Utrata wartości
Nie później niż na dzień bilansowy jednostka powinna ustalić czy doszło do utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zakłada się, że nie doszło do utraty wartości aktywów z tego tytułu, jeżeli jest prawdopodobne, że w przyszłości zostanie osiągnięty dochód (lub podstawa opodatkowania) pozwalający na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, odliczenie strat podatkowych oraz niewykorzystanych ulg podatkowych. Prawdopodobieństwo braku utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy określić na podstawie:
- wystarczających dodatnich różnic przejściowych, które według przewidywań odwrócą się w tych samych okresach co ujemne różnice przejściowe lub w okresach kolejnych, w których możliwe jest odliczenie strat podatkowych od dochodu,
- możliwości osiągnięcia dochodu podatkowego pozwalającego na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, odliczenie strat podatkowych i odliczenie niewykorzystanych ulg podatkowych.
