Interpretacja podatkowa a niedozwolona pomoc publiczna

Kryzys gospodarczy ostatnich lat pozwolił na identyfikację nowych obszarów, newralgicznych z punktu widzenia pomocy publicznej, potencjalnie niedozwolonej oraz podlegającej zwrotowi w celu ochrony konkurencji na unijnym wspólnym rynku. Obecnie nie budzi kontrowersji, że pomoc publiczną może stanowić każda korzyść przyznana przedsiębiorcy przez państwo, również przez rezygnację z części należnych dochodów, na przykład w formie zwolnień podatkowych.

W wytycznych z 3 czerwca 2016 r. Komisja Europejska wskazała, że pomimo, iż podatki bezpośrednie należą do wyłącznej kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, przepisy podatkowe państw członkowskich oraz interpretacje podatkowe wydawane na gruncie podatku od osób prawnych muszą być zgodne z unijnymi zasadami pomocy publicznej. Zasady te wiążą państwa członkowskie i mają prymat nad prawodawstwem krajowym.

Co do zasady więc akt prawny, który różnicuje sytuację podatników – przedsiębiorców znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej, może stanowić pomoc publiczną. Również interpretacja podatkowa zatwierdzająca metodę szacowania cen transferowych w transakcjach wewnątrzgrupowych na warunkach odmiennych niż w transakcjach między podmiotami niezależnymi, tj. nienależącymi do grupy kapitałowej może stanowić pomoc publiczną. Transakcje prowadzone wewnątrz grupy kapitałowej powinny bowiem przebiegać na warunkach rynkowych, tj. zgodnie z zasadą arm's lenght principle.

Mądremu wystarczą dwa słowa...

Komisja Europejska w celu zwiększenia świadomości, jakie środki mogą potencjalnie stanowić pomoc publiczną opublikowała 16 maja 2016 r. Komunikat w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (dalej jako: „Komunikat"). W odniesieniu do interpretacji podatkowych Komisja zwróciła uwagę, że wydanie interpretacji podatkowej może stanowić udzielenie niedozwolonej pomocy publicznej w sytuacji, w której:

- interpretacja została wydana z naruszeniem krajowego prawa podatkowego, co doprowadziło do zaniżonego opodatkowania;

- uzyskanie interpretacji nie jest możliwe w przypadku wszystkich przedsiębiorstw w podobnej sytuacji prawnej i faktycznej;

- administracja podatkowa stosuje korzystniejsze zasady opodatkowania wobec adresata interpretacji niż wobec innych przedsiębiorstw znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej.

Badanie wystąpienia pomocy publicznej w odniesieniu do konkretnej interpretacji lub systemu podatkowego państwa członkowskiego (przykładowo, podatku od sprzedaży detalicznej) opiera się na trzech etapach.

W pierwszej kolejności, Komisja Europejska dokonuje identyfikacji systemu odniesienia, w stosunku do którego ocenia się selektywność danego środka. System odniesienia stanowić może, przykładowo, krajowy system podatku od osób prawnych. Następnie Komisja ocenia, czy dany środek (przykładowo, konkretna ustawa podatkowa) stanowi odstępstwo od przyjętego systemu odniesienia przez wprowadzenie zróżnicowania przedsiębiorców. Wreszcie, następuje ocena, czy dany środek stanowiący odstępstwo od przyjętego systemu odniesienia może zostać uznany za nieselektywny (niebędący pomocą publicznej) jako uzasadniony ze względu na charakter lub ogólną strukturę systemu odniesienia (przykładowo, unikanie podwójnego opodatkowania).

Trzymajcie Państwo dystans

W samym Komunikacie, podobnie jak w decyzjach o zwrocie nienależnie przyznanej korzyści na rzecz Fiat, Starbucks, Apple oraz podmioty korzystające z belgijskich interpretacji w zakresie tzw. excess profit scheme, Komisja powołała się na treść Wytycznych OECD w przedmiocie cen transferowych z 1995 oraz z 2010 r. Wytyczne te oraz wyrażona w nich zasada arm's length principle zostały więc skutecznie wdrożone przez Komisję Europejską w zakresie jej kompetencji do monitorowania pomocy publicznej udzielonej przez państwa członkowskie Unii Europejskiej.

Wytyczne OECD nie są dokumentem wiążącym, w szczególności dla instytucji unijnych. Jednak we własnych wytycznych z 3 czerwca 2016 r. Komisja podkreśliła znaczenie zasady arm's length principle we wzajemnych rozliczeniach podmiotów tworzących grupę kapitałową, jako swoiste zastosowanie art. 107 ust. 1 TFUE w prawie podatkowym. Komisja potwierdziła przede wszystkim, że zasada arm's lenght principle stanowi odpowiedni środek do zapewnienia równego traktowania wszystkich uczestników rynku w zakresie ustalania ich podstawy opodatkowania, a w efekcie, wysokości podatku dochodowego od osób prawnych.

Komisja Europejska powołała się w szczególności na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Belgia i Forum 187 ASBL przeciwko Komisji z 2006 r., w którym zasada arm's lenght principle znalazła swoje praktyczne zastosowanie na gruncie unijnego prawa pomocy publicznej. W ocenie Trybunału, pomoc publiczna w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE zostaje udzielona w przypadku wyrażenia zgody przez organy państwa członkowskiego na niestosowanie zasady arm's lenght principle przy szacowaniu dochodów podmiotów powiązanych.

Kosztowne tajniki palenia kawy

Suche przepisy mówią mniej niż konkretne przykłady. Warto zatem prześledzić tok rozumowania Komisji na tle konkretnej sprawy, w tym przypadku dotyczącej Starbucks (SA.38374). W tej sprawie źródłem – jak się okazało niedozwolonej - pomocy była interpretacja podatkowa wydana na rzecz holenderskiej spółki zależnej z grupy Starbucks, określonej w decyzji skrótem SMBV. SMBV prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie palenia ziaren kawy, które nabywała od szwajcarskiej spółki zależnej z grupy Starbucks, określonej w decyzji skrótem SCTC, zaś proces palenia przebiegał na podstawie know-how, udostępnianego SMBV przez brytyjską spółkę zależną z grupy Starbucks, ALKI LP, w zamian za opłatę licencyjną.

Zgodnie z przyjętą metodą szacowania dochodów, podstawa opodatkowania SMBV ustalana była jako [9-12 proc.] jej kosztów operacyjnych. Pozostała cześć dochodów SMBV podlegała wypłacie na rzecz ALKI LP tytułem opłaty licencyjnej za know-how dotyczącego palenia kawy. Podstawę opodatkowania SMBV pomniejszały również niezwykle wysokie koszty nabycia ziaren kawy od SCTC. Mając na względzie powyższe, jedynie niewielka część dochodów SMBV podlegała opodatkowaniu w Holandii.

W decyzji z 21 października 2015 r. (opublikowanej 27 czerwca 2016 r.; SA.38374) Komisja zobowiązała Holandię do odzyskania pomocy nienależnie przyznanej SMBV, z zastrzeżeniem odpowiedzialności spółki-matki, Starbucks Corporation z siedzibą w Stanach Zjednoczonych z tytułu wszelkich kwot, których odzyskanie od SMBV nie będzie możliwe.

Komisja zakwestionowała w szczególności okoliczność, iż opłata licencyjna miałaby mieć jakąkolwiek inną funkcję niż sztuczne obniżenie podatku należnego od SMBV na rzecz Holandii. Porównując podobne umowy Komisja stwierdziła, że żaden z podmiotów trzecich, świadczący usługi palenia kawy na rzecz podmiotów z grupy Starbucks lub jej konkurentów, nie był zobowiązany do uiszczania opłaty licencyjnej za udostępnienie know–how dotyczące procedury palenia kawy. W ocenie Komisji, umowa SMBV z ALKI LP nie spełniała również testu prywatnego inwestora, gdyż nie przynosiła SMBV żadnych korzyści (z wyjątkiem oczywistych korzyści podatkowych), a opłata licencyjna utrzymywana była na wysokim poziomie mimo strat ponoszonych przez SMBV.

Komisja wskazała ponadto, że rzeczywisty główny przedmiot działalności SMBV różnił się od wskazanego w raporcie doradcy podatkowego Starbucks i nie uzasadniał dokonanego wyboru metody szacowania dochodu SMBV, zatwierdzonego w interpretacji podatkowej.

Jednocześnie, interpretacja przyznawała korzyść selektywną SMBV w rozumieniu art. 107 TFUE również w zakresie, w jakim umożliwiała SMBV oraz SCTC ustalanie cen ziaren kawy na poziomie niezgodnym z zasadą arm's lenght principle. Komisja doszła do wniosku, że jedynym uzasadnieniem dla rażąco wygórowanej ceny ziaren nabywanych przez SMBV od SCTC i jej znacznego podwyższenia w 2011 r. były względy podatkowe. Zatwierdzając przewidzianą w raporcie doradcy podatkowego Starbucks metodologię szacowania kosztów nabycia ziaren kawy, która doprowadziła do ustalenia tych kosztów na poziomie nierynkowym i umożliwiła SMBV zapłatę znacząco obniżonego podatku, Holandia udzieliła tym samym SMBV pomocy publicznej, która miała charakter niedozwolony.

Ochrona uzasadnionych oczekiwań

Ze względu na upadek pozostałych argumentów w postępowaniu przed Komisją Europejską w sprawach SA.37667, SA.38375 oraz SA.38374, Belgia, Holandia oraz Luksemburg powołały się również na art. 16 ust. 1 rozporządzenia proceduralnego 2015/1589. Stosownie do przedmiotowego przepisu: „Komisja nie wymaga windykacji pomocy, jeżeli byłoby to sprzeczne z ogólną zasadą prawa Unii", tj. w tym przypadku zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań (ang. legitimate expectations).

Komisja Europejska nie uwzględniła jednak tych argumentów, wskazując, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem państwo członkowskie, które przyznało pomoc publiczną z naruszeniem zasad określonych w art. 108 ust. 3 TFUE nie może usprawiedliwiać niewdrożenia decyzji o odzyskaniu pomocy przez powołanie na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań ze strony beneficjenta. Jedynym podmiotem uprawnionym do powołania powyższej zasady jest sam beneficjent, ale wyłącznie, jeżeli źródłem uzasadnionych oczekiwań jest wcześniejsze wyraźne działanie samej Komisji Europejskiej (ang. prior Commission action in the form of precise assurance). Takim działaniem może być wcześniejsze zatwierdzenie przez Komisję identycznego lub podobnego schematu pomocy. Natomiast w żadnej z łącznie czterech spraw (Fiat, Starbucks, Apple oraz belgijski excess profit scheme) ani beneficjenci, ani żadne z państw członkowskich nie zdołało wykazać istnienia wcześniejszej praktyki decyzyjnej Komisji, stanowiącej źródło uzasadnionych oczekiwań.

Powyżej przedstawione stanowisko Komisji Europejskiej znajduje swój wyraz w szczególności w decyzji nakładającej na Holandię obowiązek odzyskania niedozwolonej pomocy publicznej przyznanej spółkom z grupy Starbucks (SA.38374).

Następne niechciane kwoty podatku

Jak pokazują powyższe decyzje Komisja nie powinna mieć zastrzeżeń do interpretacji podatkowych, które obejmują swoim zakresem transakcje wewnątrzgrupowe dokonywane przez przedsiębiorstwa, prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą i podlegające z tego tytułu opodatkowaniu. Badane przez Komisję Europejską interpretacje podatkowe, wydane przez państwa członkowskie w latach 2010-2012, w znacznym stopniu nie budziły jej zastrzeżeń w zakresie zgodności przyjętych metod szacowania dochodu z zasadą arm's length principle. Komisja przebadała ponad 1.000 interpretacji, uwzględniając interpretacje podatkowe, które zostały ujawnione w listopadzie 2014 r. wyniku tzw. „LuxLeaks". W czerwcu 2015 r. Ministerstwo Finansów poinformowało, że w wyniku przeglądu ponad 25.000 interpretacji podatkowych przekazało Komisji Europejskiej 700 interpretacji, obejmujących zagadnienia transgraniczne.

Nawet jednak, jeżeli znaczna część przebadanych interpretacji nie budziła zastrzeżeń Komisji, omówione sprawy wskazują na istnienie poważnego ryzyka nałożenia obowiązku zwrotu uzyskanej korzyści podatkowej na podmiot, który uzyskał korzystną dla siebie interpretację podatkową lub porozumienie w zakresie cen transferowych. Ponadto, ze względu na opóźnienie w przekazaniu interpretacji podatkowych przez Polskę na rzecz Komisji Europejskiej, nie można wykluczyć, że nie wszystkie z przekazanych interpretacji przeszły jak dotąd pozytywną weryfikację pod kątem zgodności z zasad arm's length principle.

Konsekwencją uznania pomocy publicznej za niedozwoloną jest obowiązek jej odzyskania przez państwo członkowskie. Na wydanie decyzji o windykacji oczekują aktualnie jeszcze sprawy trzech międzynarodowych przedsiębiorców, które wzbudziły zastrzeżenia Komisji. Jeżeli podejrzenia dotyczące udzielenia niedozwolonej pomocy publicznej przez Luksemburg na rzecz Amazon, McDonald's oraz GDF Suez się potwierdzą, każde z siedmiu postępowań prowadzonych przez Komisję w zakresie interpretacji podatkowych zostanie zakończone decyzją o zwrocie udzielonej pomocy, w przybliżeniu w kwocie od 20 mln euro wzwyż. Nie wiadomo natomiast w ilu jeszcze sprawach KE rozważa wszczęcie formalnej procedury dochodzenia. Dlatego też wiele podmiotów powinno na tym etapie dokonać rachunku sumienia i zbadać, czy uzyskane przez nich interpretacje podatkowe na pewno zapewniają im pełne bezpieczeństwo.

Krzysztof Brysiewicz, Senior Associate, Crido Legal J. Ziółek i Wspólnicy Sp. k.

Agnieszka Rzemieniewska, Junior Associate, Crido Legal J. Ziółek i Wspólnicy Sp. k.

Komisja kwestionuje pomoc publiczną

Spośród decyzji Komisji Europejskiej wydanych w ciągu ostatnich dwóch lat, do najszerzej komentowanych należą decyzje dotyczące korzyści podatkowych przyznanych spółkom z międzynarodowych grup kapitałowych, pokroju Fiat, Apple czy Starbucks na podstawie porozumień w zakresie cen transferowych (tzw. APA). W szczególności decyzja Komisji w sprawie Apple przykuła uwagę opinii publicznej. Nic w tym dziwnego - w decyzji z 30 sierpnia 2016 r. (SA.38373) Komisja Europejska nakazała irlandzkiemu rządowi windykację pomocy od przedsiębiorcy – Apple w zawrotnej kwocie ok. 13 mld euro, która to kwota jest jedną z najwyższych windykacji od jednego przedsiębiorcy.