Spotkanie z fiskusem nie zwalnia z formalności - wyrok NSA

Wprowadzenie do polskiego prawa podatkowego tzw. klauzuli o unikaniu opodatkowania wywołało spore zamieszanie i do dziś jest źródłem wielu kontrowersji. Ustawodawca zapewniał, że klauzula nie będzie bronią przeciwko uczciwym podatnikom i dał im instrument ochronny. To opinia zabezpieczająca, o którą można wystąpić do fiskusa. Procedura jest jednak skomplikowana i trzeba się trzymać przepisów. To, że nie jest to najprostsza ścieżka zabezpieczania interesów podatników, potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2020 r. (II FSK 2797/19).

Formalne korowody

Spór w sprawie zaczął się, kiedy w sierpniu 2018 r. szef Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) postanowił pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej.

Spółka złożyła go pod koniec 2017 r., ale w związku z wątpliwościami co do danych w nim zawartych szef KAS zorganizował spotkanie uzgodnieniowe. Następnie spółka uzupełniła pierwotny wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej poprzez doprecyzowanie planowanej czynności m.in. w zakresie charakteru i konsekwencji podatkowych. W kwietniu 2018 r. urzędnicy wezwali firmę do uzupełnienia braków formalnych w terminie siedmiu dni od doręczenia pisma, a firma wniosła o przedłużenie 7-dniowego terminu do uzupełniania braków formalnych, a następnie udzieliła wyjaśnień, że braków tych nie widzi.

W tej sytuacji fiskus pozostawił bez rozpatrzenia jej wniosek o wydanie opinii. I tak powstał spór nie tylko co do zasadności wzywania do uzupełnienia braków formalnych wniosku w sytuacji wcześniejszego zorganizowania spotkania uzgodnieniowego, ale także doręczenia wezwania kilka dni przed ciągiem dni wolnych tworzących tzw. długi weekend. Spółka przekonywała, że fiskus powinien był poczekać na realizację wezwania lub uznać pismo za wniesione z dochowaniem terminu.

Fiskus uważał jednak, że wobec zmiany zakresu wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej miał podstawy, aby wzywać do uzupełnienia braków formalnych.

Sądy poparły skarbówkę

Spółka zaskarżyła postanowienie, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił jej skargę. Sąd – tak jak fiskus – nie miał bowiem wątpliwości, że braki formalne były, a termin na ich usunięcie został przez skarżącą naruszony. Ta zaś nie wniosła o jego przywrócenie.

Ostatecznie racji skarżącej nie przyznał też Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomniał, że kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w art. 119a ordynacji podatkowej realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego.

Sąd zauważył, że w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej fiskus dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z jego wykładnią, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. NSA przyznał jednak, że zasadniczo nie prowadzi się w nim postępowania dowodowego.

Fiskus wydaje opinię zabezpieczającą lub odmowę, a oprócz tego – analogicznie, jak w postępowaniu interpretacyjnym – może wydawać postanowienia.

Ogólniki nic nie dają

NSA zauważył jednak, że opinia zabezpieczająca, nie tylko z nazwy, przede wszystkim służy ochronie zainteresowanego przed zastosowaniem przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania do dokonywanych przez niego, istotnych dla prawa podatkowego czynności. Z tych względów opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem opinii nie jest też ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli.

A skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest ustalenie, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania klauzula, to tym samym - w ocenie NSA - powinien on zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej oceny skutków podatkowych czynności mogą doprowadzić. Z tych względów wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej, poza obligatoryjnymi elementami właściwymi dla każdego pisma procesowego, powinien zawierać opis stanu faktycznego zawierający elementy natury prawnej, ekonomicznej, gospodarczej i osobowej.

W spornej sprawie wniosek nie spełnia wszystkich wymogów z art. 119x § 1pkt 1 – 6b ordynacji podatkowej. Dotyczyło to w szczególności wskazania celów, których realizacji czynność miała służyć oraz wskazania ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności. Z tych względów fiskus był uprawniony do zastosowania jednego z trybów (tu uzgodnienia). Z protokołu ze spotkania uzgodnieniowego z udziałem pełnomocnika strony wynika zaś jednoznacznie, że opisana we wniosku czynność mogła zostać oceniona na podstawie innych przepisów podatkowych. Składając dodatkowe wyjaśnienia pełnomocnik zobowiązał się do uzupełnienia i jego modyfikacji.

Wymagane elementy trzeba zaktualizować

Jak tłumaczył NSA, skarżąca przedstawiła w uzupełnieniu wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nowy zakres czynności, a to usprawiedliwiało skorzystanie z trybu jego uzupełnienia. Nowy opis czynności wymagał od strony aktualizacji wszystkich wymaganych elementów wniosku. Z kolei Szef KAS zobowiązany był do ponownej oceny, czy uzupełniony wniosek odnoszący się do nowego zakresu czynności zawiera elementy istotne z punktu widzenia skutków podatkowych. W konsekwencji, decydując się po spotkaniu uzgodnieniowym na zmianę wniosku o opinię zabezpieczającą spółka powinna zapewnić, aby tak zmodyfikowany wniosek spełniał wszystkie wymogi formalne, tj. obejmował również nowe czynności ujawnione po spotkaniu uzgodnieniowym.

NSA nie miał wątpliwości, że wniosku o wydanie o opinii zabezpieczającej nie można podzielić na dwie części: sprzed spotkania uzgodnieniowego, gdy musi spełniać wymogi formalne i po spotkaniu uzgodnieniowym, gdy wymogi formalne stają się bez znaczenia w odniesieniu do istotnie zmodyfikowanego wniosku.

Sąd podkreślił, że jedyną dopuszczalną ingerencją fiskusa w opis czynności jest uznanie go za niewyczerpujący, a to stanowi brak formalny wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, podlegający uzupełnieniu. Fiskus we własnym zakresie nie jest uprawniony do uzupełnienia go o swe domysły lub przypuszczenia.

Do usunięcia braków podania zgodnie z ordynacją podatkową wyznacza się ustawowy termin siedmiu dni. I nie ma możliwości ani jego skracania, ani wydłużania. Na ogólnych zasadach termin ten, jeśli doszło do uchybienia mu bez winy zainteresowanego, może być przywracany. Przy wezwaniu do usunięcia braków konieczne jest pouczenie o skutkach nieusunięcia braków w terminie. Wyłącznie brak takiego pouczenia nie może spowodować dla zainteresowanego negatywnych skutków prawnych (pozostawienia podania bez rozpoznania).

W spornej sprawie przekroczenie terminu do złożenia uzupełnienia wniosku skutkowało pozostawieniem go bez rozpatrzenia, o czym strona została pouczona w wezwaniu. Jak podkreślił NSA, własnych zaniedbań w dotrzymaniu terminu procesowego nie można tłumaczyć okolicznościami związanymi z organizacją pracy w okresie, w którym przypadały dni wolne od pracy.