Dochód: gdzie są opodatkowane usługi niematerialne

W przypadku określenia miejsca uzyskania dochodu przez podmioty wykonujące usługi niematerialne, mamy do czynienia z trzema liniami interpretacyjnymi sądów.

1. Zgodnie z pierwszą linią, warunkiem uzyskania dochodu w Polsce jest wykonanie przez usługodawcę czynności (spełnienie świadczenia) na terytorium Polski. Również w przypadku usług niematerialnych, ich wykonanie wymaga wykonania określonych czynności (napisanie opinii, przetłumaczenie tekstu, doprowadzenie do zawarcia transakcji handlowej, reprezentowanie w postępowaniu sądowym, udzielenie porady ustnej, przeprowadzenie badań laboratoryjnych i in.). Miejsce ich wykonania wskazuje na miejsce osiągnięcia dochodu przez usługodawcę. W mojej ocenie jest to pogląd prawidłowy. Dochód nie jest pojęciem abstrakcyjnym, ale wartością uzyskiwaną przez podatnika. To jego działania determinują miejsce położenia źródła przychodów. Jest to pogląd uzasadniony również poprzez zastosowanie argumentacji „lustrzanej".

Przykład

Polski usługodawca wykonuje w Polsce taką samą usługę w ten sam sposób na rzecz usługobiorcy polskiego i zagranicznego. W obu przypadkach dochód jest uzyskiwany w Polsce, niezależnie od miejsca wykorzystania usługi, podmiotu nabywcy itp.

Pogląd ten jest jednym z dwóch przeważających stanowisk w orzecznictwie NSA. Zastosowano go m.in. w wyroku NSA z 21 sierpnia 2014 r. (II FSK 2122/12), nieprawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 5 września 2014 r. (I SA/Kr 866/14) oraz wyroku NSA z 19 maja 2016 r. (II FSK 1577/14).

2. Drugie stanowisko polega na uznaniu, że o miejscu uzyskania dochodu decyduje miejsce wykorzystania efektu świadczenia. Pogląd ten nie wynika jednak z treści przepisu oraz w wielu przypadkach nie można go zastosować w praktyce.

Przykład

W razie wykonania usługi sporządzenia hasła reklamowego wykorzystywanego przez usługobiorcę na całym świecie, w tym za pomocą internetu oraz telewizji satelitarnej, określenie miejsca efektu usługi jest w istocie niemożliwe. Stąd często w praktyce miejsce efektu świadczenia utożsamiane jest z siedzibą usługobiorcy (gdzie zarząd podejmuje decyzje o sposobie wykorzystania usługi).

Linia orzecznicza odwołująca się do miejsca wykorzystania usługi jest najrzadziej stosowanym z trzech sposób interpretowania przepisów. Jako przykłady jej zastosowania można podać np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 kwietnia 2011 r. (III SA/Wa 2045/10) oraz wyrok NSA z 4 lipca 2013 r. (II FSK 2200/11).

3. Trzecia linia sprowadza się do uznania, że w każdym przypadku, gdy nabywcą usługi jest polski rezydent podatkowy, niezależnie od miejsca zawarcia umowy, wykonania usługi, jej przedmiotu i innych okoliczności zagraniczny podatnik uzyskuje dochód na terytorium RP. Jest to wykładnia wadliwa prawnie oraz prowadzi do nieracjonalnych wniosków. Wadliwość prawna wynika z utożsamienia podmiotu usługobiorcy ze źródłem przychodów (źródłem jest działalność usługodawcy). Skutki zastosowania takiego poglądu można przedstawić na przykładach doprowadzonych ad absurdum.

Przykład

Skorzystanie przez polskiego rezydenta z usług metra w Rio de Janeiro skutkowałoby uzyskaniem dochodu przez Concessao Metroviária do Rio de Janeiro S.A. na terytorium Polski [sic!]. Ponieważ Polska nie zawarła z Brazylią umowy podatkowej, spółka ta nie może „zasłonić się" jej postanowieniami, a zatem powinna samodzielnie zapłacić podatek w Polsce.

Taki sposób wykładni jest oczywiście „martwy" w przypadkach podatków rozliczanych przez samego podatnika. „Uderza" on natomiast w polskich nabywców usług z zagranicy, jeżeli nabywają oni świadczenia podlegające podatkowi u źródła (problem zostanie omówiony w dalszej częsci opracowania). Przykłady stosowania trzeciej linii interpretacyjnej odnajdziemy m.in. w wyroku NSA 23 kwietnia 2010 r. (II FSK 2144/08), nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 15 października 2015 r. (I SA/Gl 384/15) oraz wyroku NSA z 8 grudnia 2015 r. (II FSK 2520/13).

Miejsce postawienia do dyspozycji

W nowym stanie prawnym, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody uzyskane w Polsce uważane będą dochody z „tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia". Ustęp 5 tego artykułu stanowi dodatkowo, że: „Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1–4".

Punkt 5 nie ma zatem charakteru uniwersalnego i nie ustanawia zasady, że w każdym przypadku wypłata przychodu przez polskiego rezydenta powoduje powstanie przychodu zagranicznego podatnika. Dotyczy to jedynie świadczeń opodatkowanych podatkiem u źródła.

Przykład

Podmiot zagraniczny sprzeda polskiemu podmiotowi prawo majątkowe niewymienione w art. 21 i art. 22 ustawy o CIT. Transakcja ta nie podlega żadnemu z przypadków wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 1-5. Stosując ogólną zasadę miejsca uzyskania dochodu, dochód jest osiągnięty w państwie, w którym dokonano zbycia praw.

Treść niekorzystna dla nabywców

Nowa regulacja zawiera więc nawet pewne ograniczenie stosowania trzeciej z linii interpretacyjnych. O ile dotąd miała ona charakter uniwersalny, o tyle od 1 stycznia 2017 r. będzie dotyczyć tylko niektórych przychodów (przykład z nabyciem usługi przejazdu komunikacją miejską za granicą straci aktualność). W zakresie przychodów poddanych art. 21 i art. 22 ustawy o CIT art. 3 ust. 3 pkt 5 wprowadzi jednak do systemu prawnego trzecią z linii interpretacyjnych obecnego art. 3 ust. 2. Przepis zakończy spory prawne (treść regulacji jest jednoznaczna), co nie zmienia faktu, że zasługuje on na krytykę z uwagi na – co trzeba wyrazić wprost – nieracjonalną treść. Uderza ona w polskich nabywców usług (płatników podatku). Jeżeli nabywają oni usługę wymienioną w art. 21 ustawy o CIT, to w każdym przypadku (zgodnie z prawem polskim) podlega ona opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Przykład

Polski rezydent nabył usługę przelotu amerykańskimi liniami lotniczymi pomiędzy Dallas i Los Angeles. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT podatek u źródła pobiera się od „dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej". Na mocy art. 3 ust. 3 pkt 5 – miejsce „uzyskania" zależy od rezydencji nabywcy usługi, a nie miejsca jej wykonania. Dochód przewoźnika podlega podatkowi ryczałtowemu.

Przykład

Polski podatnik nabył usługę prawną (rejestracja podatkowa) w państwie X od kancelarii podatkowej mającej siedzibę i działającej w państwie X. Usługi prawne podlegają podatkowi u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT). Na mocy art. 3 ust. 3 pkt 5 kancelaria prawna uzyskała dochód w Polsce – w państwie rezydencji nabywcy usługi. Dochód kancelarii podlega podatkowi ryczałtowemu.

Zwiększenie zakresu opodatkowania

W większości przypadków dochody z tytułu wykonywania usług niematerialnych – po zastosowaniu umowy międzynarodowej – nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Odnosząc się do ww. przykładów, oba z nich powodują powstanie zysków z przedsiębiorstw (ponieważ w jednym z przykładów powyżej przewóz ma miejsce pomiędzy dwoma miejscami położonymi w USA, nie jest to transport międzynarodowy w rozumieniu umowy międzynarodowej). Wykonanie usług za granicą przez zagranicznego podatnika oznacza brak możliwości opodatkowania dochodu w Polsce. W praktyce zatem usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, jeżeli nabywca usługi posiada certyfikat rezydencji zagranicznego usługodawcy.

Jeżeli natomiast płatnik nie dysponuje certyfikatem rezydencji podatnika (co oznacza brak możliwości zastosowania umowy) lub podatnik jest rezydentem państwa, z którym Polska nie zawarła umowy podatkowej, to zakres roszczeń podatkowych wynika wyłącznie z prawa polskiego. Z art. 21 ust. 1 pkt 2a w związku z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT wynika zaś, że nabycie przez polskiego rezydenta usług wymienionych w pierwszym z ww. przepisów podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Nowe regulacje zwiększają zatem zakres opodatkowania. W obecnym stanie prawnym, w razie uznania słuszności pierwszego sposobu wykładni art. 3 ust. 2 (że o miejscu uzyskania dochodu decyduje miejsce wykonania usługi), jeżeli zagraniczny usługodawca wykonał usługę za granicą, to uzyskany dochód nie podlega przepisom ustawy o CIT. Polski nabywca usługi nie jest obowiązany posiadać certyfikatu rezydencji. Od 1 stycznia 2017 r. posiadanie certyfikatu rezydencji jest warunkiem braku pobrania podatku u źródła.

Istotna różnica dotyczy także przypadków, gdy usługodawca (oraz usługobiorca – płatnik) nie może powołać się na umowę międzynarodową. W stanie prawnym obowiązującym obecnie, w razie uznania słuszności teorii miejsca wykonania usługi, dochód nie podlega przepisom ustawy o CIT. Od 1 stycznia 2017 r. dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym.