Wspólnik przestępcy także musi zapłacić zaległy podatek

Stosowane w prawie karnym skarbowym środki karne mają zróżnicowany charakter. Zalicza się do nich m.in. dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (art. 22 par. 2 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego; dalej k.k.s.), środki o charakterze majątkowym (art. 22 par. 2 pkt 2-4a k.k.s.), a także środki karne o charakterze niemajątkowym (art. 22 par. 2 pkt 5-8 k.k.s.), wśród których jako ostanie wymieniono środki związane z poddaniem sprawcy próbie – warunkowe umorzenie postępowania karnego, warunkowe zawieszenie wykonania kary i warunkowe zwolnienie.

W art. 41 par. 2 kodeks karny skarbowy przewiduje szczególny obowiązek probacyjny. Chodzi o obowiązek uiszczenia w całości wymagalnej i uszczuplonej w związku z popełnionym przestępstwem skarbowym należności publicznoprawnej, której nie uiszczono do czasu wydania orzeczenia kończącego postępowanie. Realizacja tego obowiązku musi nastąpić w wyznaczonym terminie. Przepis ten wprowadza priorytet funkcji egzekucyjnej prawa karnego skarbowego.

Nie tylko sam dłużnik

Obowiązek uiszczenia uszczuplonej i wymagalnej należności publicznoprawnej ciąży nie tylko na sprawcy przestępstwa skarbowego, który jest jednocześnie dłużnikiem takiej należności. Spoczywa on również na sprawcy przestępstwa, który nie jest zobowiązany do zapłaty tej należności w świetle przepisów prawa finansowego. Przesądza o tym art. 9 par. 3 k.k.s.

Obowiązek uiszczenia uszczuplonej i wymagalnej należności publicznoprawnej ciąży także na współdziałającym w popełnieniu przestępstwa skarbowego, który nie jest podmiotem przestępstwa indywidualnego ani podmiotem wymienionym w art. 9 § 3 k.k.s. Jeżeli bowiem okoliczność osobista dotycząca sprawcy, wpływająca chociażby tylko na wyższą karalność, stanowi znamię czynu zabronionego, to współdziałający podlega odpowiedzialności karnej przewidzianej za ten czyn zabroniony, gdy o tej okoliczności wiedział. Nawet wówczas, gdy ta okoliczność go nie dotyczyła.

Przykład

Można wyobrazić sobie sytuację, w której odpowiedzialność za oszustwo podatkowe z art. 56 § 1 k.k.s. ponosi nie tylko osoba będąca podatnikiem – jedyny udziałowiec spółki z o.o., który przedkłada organowi podatkowemu deklaracje zawierające nieprawdziwe informacje (podmiot przestępstwa indywidualnego), ale także:

- współdziałający z nim doradca podatkowy zajmujący się sprawami finansowymi spółki, prowadzący księgi rachunkowe i przygotowujący te deklaracje, świadomy fikcyjności transakcji pozwalających na odliczanie poczynionych wydatków (podmiot określony w art. 9 § 3 k.k.s), a także

- zwykły pracownik tej spółki, który z racji posiadanych kontaktów ze światkiem przestępczym, załatwiał dla spółki fikcyjne faktury dokumentujące zasadność przedstawianych w deklaracjach wydatków, jeżeli robił to w celu zatajenia przed organem podatkowym przez podatnika prawdziwej skali poczynionych przez spółkę wydatków.

Zasada ta odnosi się do wszystkich przestępstw indywidualnych właściwych, w których indywidualna cecha warunkuje odpowiedzialność karną oraz do przestępstw indywidualnych niewłaściwych typu kwalifikowanego, w których indywidualna cecha prowadzi do obostrzenia odpowiedzialności karnej.

Potwierdził to Sąd Najwyższy w wyroku z 26 marca 2014 r. (III KK 396/13). SN wskazał, że możliwe jest, także na gruncie kodeksu karnego skarbowego, przypisanie współdziałania przy popełnieniu przestępstwa indywidualnego osobie, której wprawdzie nie dotyczy okoliczność osobista stanowiąca znamię czynu zabronionego, ale która wie o zachodzeniu tej okoliczności po stronie innego współsprawcy. Warunkiem odpowiedzialności nie jest więc posiadanie samemu danego przymiotu, ale wiedza o tej właściwości sprawcy.

Ważny jest czyn, a nie podmiot

Wszelkie kontrowersje wokół możliwości orzeczenia w ramach środków probacyjnych wobec takiej osoby - niebędącej przecież dłużnikiem zobowiązania podatkowego ani podmiotem określonym w art. 9 par. 3 k.k.s. – obligatoryjnego obowiązku uiszczenia uszczuplonej i wymagalnej należności publicznoprawnej rozwiał także sam ustawodawca.

Treść obowiązujących przepisów jednoznacznie wskazuje, że ten szczególny obowiązek probacyjny związany jest jedynie z przestępstwem skarbowym. Ustawodawca użył bowiem sformułowania „w związku z którym nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej" oraz bezosobowego zwrotu „sąd określa także obowiązek uiszczenia". Wynika z tego jednoznacznie, że obowiązku uiszczenia należności publicznoprawnej ustawodawca nie wiąże w żaden sposób z podmiotem zobowiązania podatkowego.

Sąd Najwyższy rozwiewa wątpliwości

Nie należy również utożsamiać i zrównywać znaczeniowo pojęcia uszczuplonej należności publicznoprawnej z pojęciem obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i podatku zdefiniowanych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa >patrz ramka.

Zupełnie inny jest też proces ustalania wysokości zobowiązania podatkowego i uszczuplenia wymagalnej należności publicznoprawnej. Co do zasady w prawie podatkowym obowiązuje zasada samoobliczania podatku. Składając deklarację podatkową, podatnik samodzielnie określa wymiar ciążącego na nim zobowiązania. Zmienić tę wielkość może tylko organ podatkowy, wydając stosowną decyzję. Natomiast wysokość uszczuplonej czynem zabronionym należności publicznoprawnej ustala organ procesowy (prokurator lub sąd) w toku prowadzonego postępowania karnego. Niewątpliwie organy procesowe mogą, a wręcz powinny, wykorzystywać wydane w tym przedmiocie decyzje, jak i wszystkie inne poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe ustalenia, a także brać pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego.

Co ważne, wymiarowe decyzje podatkowe, niemające charakteru konstytutywnego, nie mogą być wiążące dla sądu karnego wydającego orzeczenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przesądza o tym art. 8 par. 2 kodeksu postępowania karnego.

Potwierdził to również Sąd Najwyższy. W wyroku z 29 października 2015 r. (IV KK 187/15) wskazał, że w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego obowiązuje zgodnie z art. 113 k.k.s. i nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom, niż określone w art. 8 par. 2 kodeksu postępowania karnego. Sąd karny jest zatem legitymowany do tego, aby samodzielnie badać kwestię istnienia zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku określonego decyzją organów administracyjnych. Odmienne stanowisko w tej kwestii oznaczałby aprobatę dla ograniczenia roli sądu karnego w orzekaniu o odpowiedzialności karnej za przestępstwa przeciwko obowiązkom podatkowym określone w rozdziale 6 k.k.s., do organu określającego jedynie konsekwencje karnoskarbowe wiążących go ustaleń organów administracyjnych i ograniczenie w sprawowania wymiaru sprawiedliwości w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe.

Przeszkodą nie powinno być także samo pojęcie wymagalności uszczuplonej należności publicznoprawnej. Co prawda Sąd Najwyższy w orzeczeniu z 9 stycznia 2012 r. (V KK 327/11) uznał, że należność wymagalna to taka, której organ podatkowy może skutecznie dochodzić za pomocą dostępnych mu środków prawnych. Oznacza to, że określenie przez sąd obowiązku uiszczenia tej należności w orzeczeniu kończącym postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego musi być poprzedzone wydaniem przez organ podatkowy decyzji wymiarowej ustalającej należność publicznoprawną nałożoną na podmiot zobowiązany i uzyskaniem przez tę decyzję cechy wykonalności na skutek uprawomocnienia się albo nadania rygoru natychmiastowej wykonalności orzeczeniu ustalającemu zobowiązanie podatkowe. Wyrok ten został jednak powszechnie skrytykowany. W wyroku tym Sąd Najwyższy nietrafnie utożsamiał „wymagalność" odnoszącą się do roszczenia wierzyciela daninowego o zapłatę należności publicznoprawnej z „wykonalnością" odnoszącą się do decyzji podatkowej. Z tych powodów w późniejszych swoich orzeczeniach, jak choćby w wyroku z 29 października 2015 r. (IV KK 187/15), Sąd Najwyższy podkreślał samodzielność jurysdykcyjną sądu karnego w ustalaniu wielkości podatkowych.

Okoliczności te bardzo wymownie uzasadniają słuszność orzekania wobec współdziałających w popełnieniu indywidualnych przestępstw skarbowych w ramach środków probacyjnych obowiązku uiszczania uszczuplonej i wymagalnej należności publicznoprawnej.

Brak stosownych regulacji prawnych

W praktyce powstaje bardzo poważne pytanie o to, w jaki sposób orzekać o tych należnościach w sytuacji, gdy współdziałających sprawców, względem których sąd orzekł środki probacyjne, jest więcej niż jeden.

Kodeks karny skarbowy przewiduje odpowiedzialność solidarną wyłącznie przy odpowiedzialności posiłkowej podmiotów (art. 24 i 25 k.k.s.). Kodeks karny skarbowy nakazuje stosować przepisy kodeksu karnego dotyczące obowiązku naprawienia przez sprawcę szkody. Zgodnie z nimi, w przypadku wielu sprawców odpowiedzialność ta może być orzeczona solidarnie. Przeniesienie tej zasady odpowiedzialności solidarnej przy orzekaniu obowiązku uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej byłoby jednak nadinterpretacją „odpowiedniego" stosowania tych przepisów prawa karnego w postępowaniu karnym skarbowym.

Z dużym dystansem należy też przyjmować te orzeczenia sądów, które obowiązek uiszczenia uszczuplonej i wymagalnej należności publicznoprawnej w całości nakładają na każdego ze współdziałających ze sobą sprawców. Skoro bowiem uszczuplona należność publicznoprawna jest wyrażona określoną kwotą, to każde jej zwielokrotnienie poprzez zapłatę przez każdego ze współdziałających będzie stanowiło bezpodstawne przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa.

W aktualnym systemie karnym skarbowym brak jest w tym przedmiocie takiego rozwiązania, które z jednej strony wychodziłoby naprzeciw priorytetowi egzekucji uszczuplonych należności publicznoprawnych nad represją, z drugiej natomiast nie kolidowało z ogólnymi zasadami tworzącymi systemem prawny.

Autorka jest prokuratorem Departamentu do Spraw Przestępczości Gospodarczej Prokuratury Krajowej

podstawa prawna: ustawa z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. DzU z 2013 r. poz. 186 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

Definicje z kodeksu karnego skarbowego

Należność publicznoprawna – to należność państwowa lub samorządowa, będąca przedmiotem przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Jest nią także należność stanowiąca przychód budżetu ogólnego Wspólnot Europejskich lub budżetu zarządzanego przez Wspólnoty Europejskie lub w ich imieniu, w rozumieniu wiążących Rzeczpospolitą Polską przepisów prawa Unii Europejskiej, będąca przedmiotem przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (art. 53 par. 26 i par. 26a k.k.s.).

Należność państwowa – to podatek stanowiący dochód budżetu państwa, należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji lub należność celna (art. 53 par. 26 k.k.s.).

Należność samorządowa – to podatek stanowiący dochód jednostki samorządu terytorialnego lub należność z tytułu rozliczenia udzielonej dotacji lub subwencji (art. 53 par. 26 k.k.s.).