Zawieszenie biegu terminu przedawnienia - podatnik musi znać przyczyny

Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego doczekała się już bogatego orzecznictwa sądowego, w tym również Trybunału Konstytucyjnego. Wciąż nie milkną jednak kontrowersje dotyczące prawidłowej wykładni i stosowania art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), czego dowodem jest m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2019 r. (I SA/Wr 365/19, I SA/Wr 366/19).

Czytaj też:

Postępowanie karno skarbowe: pełnomocnik musi wiedzieć o zawieszeniu biegu przedawnienia

Zawieszenie biegu przedawnienia a wszczęcie postępowania karnego - wyrok NSA

Wielokrotnie podkreślano, że instytucja zobowiązania podatkowego powinna spełniać dwojaką funkcję. Z jednej strony, ze względu na interesy fiskalne Skarbu Państwa, pełni funkcję dyscyplinującą dla organów podatkowych. Z drugiej, gwarancyjną dla samego podatnika. Po upływie ustawowego terminu przedawnienia, co do zasady podatnik powinien mieć pewność co do stabilizacji swojej sytuacji prawnej. Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia stanowi natomiast wyjątek od zasady, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięcioletniego terminu.

Co orzekł Trybunał

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje m.in. na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Obowiązek zawiadomienia podatnika (art. 70c o.p.) o skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). W wyroku tym Trybunał zwrócił uwagę na to, że sama instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wartością chronioną konstytucyjnie. Realizacja ochrony zaufania do państwa oraz stanowionego prawa wymaga jednak, aby podatnik został poinformowany o fakcie zawieszenia lub nierozpoczęcia przedawnienia. Ponadto, zawieszenie biegu terminu przedawnienia ma charakter nadzwyczajny. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu po upływie ustawowego terminu. Skoro ustawodawca wprowadził taką instytucję do porządku prawnego, to jest zobowiązany jednocześnie do zapewnienia podatnikowi realnej możliwości skorzystania z niej.

Pomimo wprowadzenia ww. zamiany, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w styczniu 2017 r. kolejny raz trafił na wokandę Trybunału Konstytucyjnego na skutek wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich. Przedmiotem wniosku było instrumentalne wykorzystywanie ww. regulacji przez organy podatkowe. Do dnia dzisiejszego nie doczekaliśmy się jednak rozstrzygnięcia w tej sprawie. Trybunał postanowił ponownie przeprowadzić rozprawę, jednak nie wyznaczył jej terminu.

Czy wystarczy sama podstawa prawna

Na tle samego obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia również pojawiły się wątpliwości, zarówno co do treści zawiadomienia, jak i sposobu doręczenia. Ich wynikiem były dwie uchwały wydane przez NSA.

Zgodnie z treścią uchwały siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r. (I FPS 1/18), zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p., gdzie w treści powołana jest jedynie podstawa prawna, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie ma więc konieczności konkretyzacji przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nawet jeśli podatnik nie został w żaden inny sposób powiadomiony o wszczęciu postepowania karnego skarbowego. NSA uznał, że nie ma różnicy między przywołaniem w zawiadomieniu samej podstawy prawnej a przekazaniem wprost informacji dotyczącej wszczęcia postepowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie samej podstawy prawnej daje podatnikowi wiedzę o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, jak również o jego przyczynie. Zdaniem NSA, zawarcie w zawiadomieniu jedynie podstawy prawnej stanowi pewne minimum wystarczające do ziszczenia się skutku w postaci skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jednocześnie, 18 marca 2019 r. NSA wydał kolejną uchwałę (I FPS 3/18), tym razem dotyczącą braku skuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia stronie, gdy w sprawie dotyczącej wymiaru zobowiązania podatkowego został ustanowiony pełnomocnik.

Warto również wskazać, że uchwały NSA wiążą pośrednio wszystkie sądy administracyjne i mają na celu ujednolicenie linii orzeczniczej.

Niespodziewany wyrok

Sposób interpretowania ww. przepisów, a więc i zakres zawiadomienia dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia stał się również przedmiotem rozważań WSA we Wrocławiu. W wyroku z 22 lipca 2019 r. sąd uznał, że ww. uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r. stoi w sprzeczności ze standardami unijnymi wyznaczanymi przede wszystkim przez Kartę Praw Podstawowych, w związku z czym istnieje możliwość odstąpienia od stosowania uchwały na rzecz pierwszeństwa prawa unijnego.

W ustnym uzasadnieniu sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na dwa standardy – orzeczniczy, związany z omówioną uchwałą NSA oraz konstytucyjny – odwołujący się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z tym drugim standardem instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna gwarantować dwie wartości konstytucyjne, tj. zachowanie równowagi budżetowej oraz stabilizację stosunków społecznych.

Na tym tle, sąd powołał się na wyrok TSUE z 26 lutego 2013 r. (C-617/10). W wyroku tym TSUE wyraźnie wskazał, że przy przystępowaniu do kontroli zgodności z prawami podstawowymi przepisów krajowych albo działań podejmowanych przez krajowe organy, a dotyczących sytuacji, w której takie działanie nie jest całościowo regulowane przez przepisy unijne, organy państwowe są zobowiązane do stosowania standardów obowiązujących w danym państwie, jeżeli zastosowanie tych standardów nie będzie stało w sprzeczności do wykładni TSUE ani pierwszeństwa, jednolitości i skuteczności prawa Unii Europejskiej.

Informacja musi być skonkretyzowana

WSA podniósł, że wskazanie w zawiadomieniu wyłącznie podstawy prawnej nie jest wystarczające dla realizacji praw podatnika. Brak skonkretyzowanej informacji dotyczącej wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego uniemożliwia podatnikowi lub jego pełnomocnikowi podjęcie odpowiednich działań. Sąd odwołał się w swoim orzeczeniu do standardów unijnych.

Zdaniem sądu, zasada pewności prawa powinna być rygorystycznie przestrzegana w sytuacji nakładania na podatnika obciążeń o charakterze finansowym. Nie można dopuścić do sytuacji, w której sytuacja prawna podatnika jest wciąż kwestionowana, a on sam nie może ściśle określić przysługujących mu praw i obowiązków. Prawo do dobrej administracji powinno być rozumiane jako działanie organów zgodnie i w granicach prawa oraz jako zakaz nadużywania swoich kompetencji. Jedną z najistotniejszych zasad, na jaką powołał się sąd, jest zasada prawa do obrony, która powinna być rozumiana jako obowiązek poinformowania podatnika w sposób skonkretyzowany o przyczynach leżących u podstaw decyzji, w szczególności, gdy jest ona negatywna dla podatnika.

Z uwagi na konieczność zastosowania standardów unijnych należy wskazać, że obowiązująca praktyka, polegająca na zawieraniu w treści zawiadomienia jedynie podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uniemożliwia podatnikowi podniesienie odpowiednich zarzutów i podjęcie kroków prawnych. Pogłębia ona również stan nieświadomości podatnika w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ podatnik, czy to sam, czy działając przez pełnomocnika, nie jest w stanie zweryfikować prawidłowości przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ani stwierdzić czy właściwie samo postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte.

Sąd uznał, że bez wystarczających informacji dotyczących przesłanki warunkującej zawieszenie podatnik nie może skutecznie podnieść zarzutów przedawnienia, skoro nie zostały mu przedstawione konkretne informacje w tym zakresie. WSA podkreślił również, że z samej zasady pewności prawa powinno wynikać zobowiązanie organów podatkowych do takiego przedstawienia sprawy, aby podatnik był w pełni świadomy zrealizowania przesłanki warunkującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Możliwość zapoznania się z argumentami organów podatkowych stanowi realizację zasady prawa do obrony.

Aleksandra Ziółkowska jest konsultantem podatkowym w Arena Tax

podstawa prawna: art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.)

Zdaniem autorki

Agata Czerniak, menedżer podatkowy w Arena Tax

Zmiana przepisów pilnie potrzebna

Argumenty przedstawiane przez WSA we Wrocławiu należy uznać za trafne. W przypadku kwestii tak istotnie wpływającej na sytuację prawno-podatkową podatnika, ochrona powinna być realizowana znacznie szerzej. Szczególnie gdy się weźmie pod uwagę praktykę instrumentalnego wykorzystywania omawianej regulacji przedstawioną przez Rzecznika Praw Obywatelskich we wniosku do TK.