Ostateczna decyzja fiskusa może być uznana za nieważną

Postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, które ma na celu wzruszenie ostatecznego rozstrzygnięcia zapadłego w postepowaniu podatkowym. Postępowanie to wszczyna się zatem w sytuacji, w której istnieje już ostateczna decyzja wydana przez organ podatkowy.

Od chwili wydania

Stwierdzenie nieważności decyzji daje podatnikowi możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, która jest obciążona pewnymi bardzo ważnymi wadami. Samo orzeczenie nieważności decyzji oznacza, że decyzja taka od początku – od chwili jej wydania – była nieważna. Ważne, aby istniała w obrocie prawnym decyzja ostateczna, co do której podatnik wnosi o stwierdzenie jej nieważności. Trudno bowiem żądać rozpatrzenia czegoś, co w obrocie prawnym nie istnieje.

Postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem w „nowej" sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek pozytywnych (wskazanych w dalszej części artykułu) stwierdzenia nieważności decyzji oraz jednocześnie ustalenie, czy nie zachodzi przesłanka negatywna. W postępowaniu tym organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty – odnośnie do przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w kwestionowanej decyzji (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 kwietnia 2008 r., I SA/Go 950/07). Postępowanie to nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, tak jak w postępowaniu odwoławczym (wyrok NSA w Warszawie z 15 grudnia 2016 r., II FSK 3482/14). Chodzi tu mianowicie o ustalenie czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadą/wadami, których enumeratywny wykaz wskazano w art. 247 § 1 o.p., czy te wady nie występują (wyrok NSA w Warszawie z 2 grudnia 2016 r., II FSK 3109/14).

W ściśle określonych przypadkach

Ustawodawca dopuścił możliwość stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej tylko w ściśle określonych przypadkach, które są szczegółowo wyliczone w przepisach prawa podatkowego.

Kiedy zatem organ stwierdzi nieważność decyzji, która została wydana w postępowaniu podatkowym? Stosownie do art. 247 § 1 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości

Organ niewłaściwy to taki organ, któremu przepisy prawa nie zezwalają na prowadzenie danego postępowania. Przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy podatkowe z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości na każdym etapie postępowania (wyrok WSA w Gdańsku z 21 września 2016 r., I SA/Gd 486/16).

2) została wydana bez podstawy prawnej

Chodzi tu o wydanie decyzji mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu podatkowego w danej sprawie w formie indywidualnego aktu lub wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Przy czym wada ta musi tkwić w samej decyzji (wyrok NSA w Warszawie z 13 października 2016 r., II FSK 2486/14). O wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić także wtedy, gdy decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa.

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa

Rażące naruszenie prawa występuje wtedy, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, a wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2016 r., I SA/Go 258/16). W przypadku tego kwalifikowanego naruszenia prawa istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji i istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (wyrok NSA w Warszawie z 11 października 2016 r., I FSK 516/15).

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną

Chodzi tu o sytuację, gdy sprawa była już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną (res iudicata), a więc gdy rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę (powaga rzeczy osądzonej). Klauzula ta (res iudicata) występuje w zakresie przedmiotowym i podmiotowym. Jej granice określa przedmiot rozstrzygnięcia organu i jego podstawa faktyczna. Przedmiotowa granica powagi rzeczy osądzonej pozwala określić tożsamość żądań występującą w różnych sprawach, przy czym decydująca jest nie tylko tożsamość przedmiotu, ale i tożsamość podstawy faktycznej i prawnej. Podmiotowe granice powagi rzeczy osądzonej dotyczą strony danego postępowa- nia (wyrok WSA w Gliwicach z 13 lutego 2009 r., III SA/Gl 1281/08).

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie

Przykład

Skierowanie decyzji podatkowej do spółki komandytowej – osoby niebędącej stroną w sprawie powoduje, że decyzja jest dotknięta wadą nieważności. Na gruncie przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego, spółka komandytowo-akcyjna oraz spółka komandytowa nie ma przymiotu podatnika. Podatnikami podatku dochodowego (odpowiednio od osób fizycznych lub osób prawnych) są bowiem poszczególni wspólnicy spółek. Dlatego decyzja powinna była zostać skierowana do wspólników spółki komandytowej, a nie do samej spółki (wyrok WSA w Warszawie z 24 maja 2016 r., III SA/Wa 81/15).

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały

Chodzi tu o istnienie konkretnej przeszkody w chwili wydania decyzji, przy czym stan ten powinien trwać po wydaniu decyzji, a przeszkoda taka powinna być trwała.

Przykład

Decyzja została wydana z zastrzeżeniem niemożliwego do spełnienia warunku lub ustanawia obowiązek, którego nie można spełnić.

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa

Przesłanka ta może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji tylko wtedy, gdy przepis prawa materialnego wyraźnie stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji powoduje jej nieważność (wyrok WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 191/08).

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (np. stanowiłaby przestępstwo lub wykroczenie)

Uwaga na przedawnienie

Wszystkie ww. przesłanki mają równą moc prawną. Oznacza to, że zaistnienie którejkolwiek z nich skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji (wyrok NSA z 24 czerwca 2010 r., II FSK 322/09).

Fiskus nie stwierdzi nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w przepisach o.p. (art. 68, art. 70 lub art. 118). Przy czym, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wprawdzie wady określone w art. 247 § 1 o.p., ale istnieją okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji.

Z urzędu lub na żądanie

Postępowanie jest wszczynane na wniosek strony lub z urzędu. Składając wniosek podatnik nie uiszcza opłaty za jego wniesienie.

Organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest:

1) organ wyższego stopnia;

2) dyrektor izby administracji skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego;

3) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektor izby administracji skarbowej lub samorządowe kolegium odwoławcze, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ;

4) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez dyrektora izby administracji skarbowej, z tym że w tym przypadku postępowanie może być wszczęte wyłącznie z urzędu.

Jeśli decyzję wydał jeszcze dyrektor izby skarbowej, to organem właściwym do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji będzie dyrektor izby administracji skarbowej.