Zasada, która ma chronić podatnika - in dubio pro tributario w ordynacji podatkowej

Zasadę in dubio pro tributario (w razie wątpliwości na korzyść podatnika) w pierwszej kolejności mają stosować sądy administracyjne. Niestosowanie tej zasady przez sądy to z jednej strony nierealizowanie podstawowej funkcji, jaką jest ochrona obywatela przed niezgodnymi z prawem działaniami władzy wykonawczej i ustawodawczej, a z drugiej zgoda na łamanie konstytucyjnie zagwarantowanych praw obywatelskich.

Od ponad pięciu miesięcy obowiązuje przepis ordynacji podatkowej, który nakazuje wprost, aby w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu rozstrzygać je na korzyść podatnika. Chodzi oczywiście o małych i średnich przedsiębiorców, a nie o korporacje, dla których jakość prawa jest w zasadzie bez znaczenia.

Ma ona dawać minimum bezpieczeństwa w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ze względu na fatalny stan prawa podatkowego, także jeżeli chodzi o jego przejrzystość i stopień zrozumiałości dla podatników, to przepis o znaczeniu wręcz fundamentalnym. Gwarantuje, że jeśli podatnik zaewidencjonuje wszystkie zdarzenia gospodarcze i w deklaracji rozliczy podatek według własnego rozumienia treści przepisów, to żaden urzędnik, prowadząc kontrolę, nie zniszczy jego firmy, a często również dorobku życia, twierdząc, że poprawna wykładnia przepisu jest inna. To również koniec z niechlubną tradycją stosowania przez fiskusa praktyki zmiany interpretacji przepisu (zawsze na niekorzyść podatnika) bez zmiany prawa. Konsekwencją tego było obciążanie podatników odsetkami za pięć lat wstecz.

Martwy zapis

Oczywiście, przepisy nigdy nie będą idealne. Ale to nie znaczy, że należy przejść nad tym do porządku. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji złego prawa. Te konsekwencje musi ponosić jedynie jego twórca.

Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wynika z konstytucji, dlatego powinna być stosowana już od lat. A nie jest. Jej wprowadzenie do ordynacji podatkowej to przypomnienie fiskusowi i sądom administracyjnym o tym, o czym niestety zbyt często zapominają. O podstawowym prawie podatników, jakim jest prawo do zrozumiałych przepisów. Nie jest to nowość legislacyjna. Konieczność jej wprowadzenia nie jest powodem do dumy ani dla władzy ustawodawczej, ani wykonawczej, ani sądowniczej.

Zapis ten jest martwy przede wszystkim z tego powodu, że odpowiedzialni za jego stosowanie nie podjęli odpowiednio głębokiej refleksji nad podstawami, przesłankami i istotą tej zasady oraz jej praktycznym stosowaniem.

Jak powinna wyglądać praktyka

Zasada in dubio pro tributario powinna dawać podatnikowi gwarancję, iż stwierdzenie przez organ/sąd, że podatnik ze względu na zawiłość i niejasność przepisu mógł dokonać określonej jego interpretacji, powinno skutkować przyjęciem zeznania podatkowego za rozpatrywany okres jako prawidłowego. Nie wyklucza to obowiązku wydania przez organ/sąd swojej wykładni, którą podatnik zobowiązany będzie stosować, ale dopiero po uprawomocnieniu się decyzji/wyroku i bez konsekwencji w postaci naliczenia podatku na podstawie wykładni sądu.

Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika polegać ma, w uproszczeniu, na:

– niekaraniu np. podwyższeniem podatku za możliwą i racjonalną interpretację podatnika (podatnik nie może ponosić skutków złego prawa),

– a jeśli dokonana przez organ/sąd interpretacja będzie inna niż podatnika (innymi słowy, organ/sąd stwierdzi, że dokonana przez podatnika wykładnia jest racjonalna, ale zdaniem organu/sądu błędna), to poprawna wykładnia staje się obowiązująca dla podatnika dopiero od wydania prawomocnej decyzji/wyroku. To powoduje, że za okres objęty kontrolą jego deklaracja podatkowa jest prawidłowa. Dopiero od wydania decyzji/wyroku ma stosować wykładnię organu/sądu (wątpliwości rozstrzyga się zawsze na korzyść obywatela).

Dla stosowania tej zasady najważniejsza jest zmiana podejścia sądów administracyjnych. Dotychczas zbyt często są one zaangażowane w obronę interesu budżetu w źle pojętym interesie państwa (nie jest tu mowa o podatnikach nadużywających prawa i obchodzących je). Zapominają, że to sądy są jedyną władzą, która ma bronić „zwykłego" obywatela i przedsiębiorcę przed niezgodnymi z prawem działaniami władzy ustawodawczej i wykonawczej (w tym przypadku przed skutkami złego prawa podatkowego). To sądy w przypadku niejasnych przepisów nie powinny orzekać na niekorzyść podatników, lecz wszczynać postępowania w celu stwierdzenia niekonstytucyjności wieloznacznych przepisów. W ten sposób nie tylko wymuszą naprawę prawa podatkowego, ale też skutecznie ochronią podstawowe prawa obywateli, co jest ich obowiązkiem.

Wymaga to od sądów, aby rozpoznając skargi, analizowały, czy przepis mający zastosowanie w sprawie jest zrozumiały dla podatnika. Podatnika, który nie jest przecież wybitnym znawcą prawa podatkowego – jak sędziowie.

Konsekwencje niestosowania zasady

Niestety, sądy obecnie zbyt często, mając pełną świadomość niskiej jakości prawa podatkowego, starają się swoimi wyrokami prawo to poprawić. Jest to działanie, które niejednokrotnie ociera się o niedopuszczalne prawotwórstwo z ich strony. Jego efektem jest nieakceptowalna w państwie prawa rozbieżność orzecznicza w analogicznych stanach faktycznych i prawnych. Skoro zobowiązania podatkowe są obiektywne, to albo podatek jest, albo go nie ma. Nie może być tak, że raz jest, a innym razem nie, w zależności od składu orzekającego.

Jednak najpoważniejszym zastrzeżeniem w stosunku do sądów niestosujących zasadę in dubio pro tributario jest pomijanie zagwarantowanych w konstytucji praw obywatelskich, a w szczególności art. 2, z którego wywodzi się zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że państwo nie może zaskakiwać obywateli ich obowiązkami. A właśnie modelowym wręcz przykładem takiego zachowania jest niestosowanie zasady in dubio pro tributario poprzez przerzucanie na obywateli negatywnych konsekwencji złego, nieprecyzyjnego prawa. W konsekwencji to sam sąd może obniżać zaufanie obywateli do państwa, a do władzy sądowniczej w szczególności.

W tym kontekście szczególnie niepokojąco brzmi wypowiedź nowego prezesa NSA, który w udzielonym „Rzeczpospolitej" wywiadzie, opublikowanym 4 maja 2016 r., stwierdził: „(...) Sędziowie są zwolennikami czegoś, co nazwałbym wykładnią kompleksową, w której się przeprowadza wykładnię językową, systemową i funkcjonalną i dopiero wyważa wynik. Kwestia niedającej się usunąć wątpliwości pojawia się dopiero wtedy, kiedy z tych złożonych czynności nie powstaje zdecydowana argumentacja za nadaniem takiej, a nie innej treści przepisowi i nie udaje się to nawet składowi powiększonemu". I dalej: „(...) Sądzę, że to będą rzadkie wypadki".

Panie Profesorze, obowiązkiem sędziów jest dokonywanie kompleksowej wykładni przepisów. To oczywiste. Równie istotne jak prawidłowa, wymagająca gruntownej wiedzy prawniczej wykładnia jest jednak także kwestia jej dostępności dla przeciętnego podatnika, tzn. to, czy przepis jest na tyle zrozumiały, aby dać podatnikowi szansę na jego prawidłowe zrozumienie. Z tego powodu, dopóki nie poprawi się jakość prawa podatkowego, przepis art. 2a ordynacji podatkowej powinien być jednym z najczęściej stosowanych przez sądy przepisów (...).

Uświadomienie tego zadania sądom i urzędnikom jest niezbędne nie tylko do stabilnego rozwoju Polski, ale przede wszystkim do zapewnienia gwarancji przestrzegania zasad państwa prawa.