Jak kształtuje się linia orzecznicza ws. MDR

Tym samym, Polska jako pierwsze państwo członkowskie UE wywiązała się z obowiązku transpozycji postanowień dyrektywy 2018/822 z 25 maja 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych.

Krajowe regulacje dotyczące MDR zostały przez ustawodawcę uregulowane w ramach rozdziału 11a działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej nazywana O.p.), zatytułowanego „Informacje o schematach podatkowych". Charakteryzowane przepisy budziły wątpliwości już w trakcie procesu ustawodawczego i dotyczyły min. stosunku obowiązków raportowych do tajemnicy zawodowej obowiązującej przedstawicieli zawodów prawniczych. Nadrzędnym jednak zarzutem wobec przepisów o MDR zdają się być problemy interpretacyjne, towarzyszące próbom ich wykładni, a będące skutkiem ogólności oraz nieostrości zastosowanych wyrażeń. Projektodawca, tj. Minister Finansów, zdawał się być świadomy tych problemów i już 31 stycznia 2019 r. opublikował objaśnienia podatkowe dotyczące przepisów o MDR. Ponad 100 stronicowy dokument nie wyjaśnił jednak wszystkich wątpliwości podatników, a dodatkowo przysporzył im z pewnością również i kilku nowych.

Czytaj także: MDR: raportowanie schematów podatkowych bez interpretacji podatkowych

Innym instrumentem przewidzianym w polskim prawie podatkowym i mającym na celu usuwanie niepewności prawnej podatników oraz innych podmiotów, na które ustawy podatkowe nakładają obowiązki oraz przyznanie ochrony w zakresie podejmowanych przez nich działań, są indywidualne interpretacje prawa podatkowego, uregulowane w art. 14b O.p. Mimo, że ich popularność w ostatnich latach konsekwentnie spada, to wciąż pozostają relatywnie tanim i łatwo dostępnym środkiem o charakterze informacyjno-ochronnym.

O.p. definiując interpretacje indywidualne nie wskazuje jakie konkretnie regulacje mogą być ich przedmiotem, ograniczając się w tym zakresie do określenia „przepisy prawa podatkowego". Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. pojęcie to obejmuje przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast, zakres przedmiotowy wniosków o wydanie interpretację indywidualną jest ograniczony przez § 2 art. 14b O.p. przewidujący wyłączenie m.in. przepisów prawa podatkowego dotyczących właściwości organów podatkowych tudzież przepisów dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (tj. klauzuli GAAR oraz klauzul szczególnych).

W obliczu powyższego, wydawać by się zatem mogło, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną mogą być również przepisy o MDR. Odmienne stanowisko prezentuje jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej nazywany Dyrektorem KIS), który według doniesień Rzeczpospolitej, już w sierpniu 2019 r. wydawał postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacjach, gdy wnioski dotyczyły przepisów o MDR.

Uzasadniając swoje odmowy, Dyrektor KIS argumentował że zagadnienia przedstawione we wnioskach o wydanie interpretacji nie dotyczyły interpretacji przepisów prawa materialnego. Według Dyrektora KIS, istotą wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest potwierdzenie istnienia lub nieistnienia uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego występujących po stronie wnioskodawcy. Zakładając, że interpretacja indywidualna dotycząca przepisów o MDR zostałaby wydana, zdaniem Dyrektora KIS nie spełniałaby ona funkcji gwarancyjnej, stanowiącej ich drugą, obok informacyjnej, zasadniczą funkcję.

Postanowienia takie jak te stały się przyczynkiem do skarg będących przedmiotem rozpoznania wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej nazywane WSA), które początkowo wydawały negatywne rozstrzygnięcia oddalające żądania wnioskodawców . Pierwsze z tego typu orzeczeń zostało wydane 5 grudnia 2019 r. przez WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 825/19). Na przyjętą przez sąd argumentację powołał się później również WSA w Opolu w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r. (sygn. akt. I SA/Op 528/19).

WSA w Poznaniu przychylił się do argumentacji Dyrektora KIS stwierdzając, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego. Podpierając swoje stanowisko dorobkiem doktryny prawa podatkowego, sąd argumentował, że ewentualne zastosowanie się do interpretacji dotyczącej stosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego, mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem decyzji organu podatkowego, którego nie można utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku.

Skład orzekający przytoczył również dyspozycję art. 14b O.p., zgodnie z którą przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej może być „zaistniały stan faktyczny" oraz „zdarzenie przyszłe". Zdaniem sądu, te zjawiska nie mogą ze swojej istoty dotyczyć sytuacji procesowych. Wobec powyższych zjawisk niemożliwe jest, bowiem złożenie oświadczenia, uregulowanego w art. 14b § 4 O.p., a dotyczącego niepozostawania przez elementy stanu faktycznego przedmiotem toczącego się postępowania oraz, że dana sprawa nie została rozstrzygnięta co do istoty.

Argumentacja sądu w powyższej sprawie zasługuje na zdecydowaną dezaprobatę. Jak wskazano powyżej, O.p., w sposób wyraźny zakreśla spektrum przedmiotowe dla wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Wykładnia literalna tych przepisów daje jednoznaczne wyniki. W konsekwencji, nieuzasadnione wydaje się sięganie przez skład orzekający do wykładni systemowej odwołującej się do funkcji instytucji interpretacji podatkowych w systemie prawa podatkowego. Orzeczenie to jednocześnie sankcjonuje praktykę organów skarbowych, niesprzyjającej budowaniu zaufania, które może przychodzić z trudem w obliczu częstych zmian prawa podatkowego oraz ich interpretacji.

Natomiast, 8 kwietnia 2020 r., WSA w Gorzowie wydał wyrok (sygn. akt I SA/Go 61/20), w którym skład orzekający uwzględnił skargę wnioskodawcy dotyczącą postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów o MDR. Orzekający w sprawie skład odrzucił argumentację Dyrektora KIS, zawężającą interpretację pojęcia „przepisy podatkowe" zdefiniowanego przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., w stosunku do jego definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 3 ust. 2 O.p. Zdaniem sądu, O.p. nie zostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości – jedynie enumeratywnie wyliczone w art. 14 § 2a O.p. zagadnienia nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tym samym, O.p. nie ogranicza wnioskodawców do domagania się wydania interpretacji wyłącznie w zakresie przepisów dotyczących obowiązku podatkowego rozumianego zgodnie z art. 4 O.p., tj. wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Sąd dodatkowo wskazał również, że przedstawiona interpretacja organu stanowi złamanie jednej z zasad wykładni prawa, jaką jest zakaz wykładni homonimicznej polegającej na przyznawaniu zwrotom różnego znaczenia.

Orzekający w sprawie skład przyznał jednak Dyrektorowi KIS rację, w zakresie w jakim twierdził, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy materialnoprawne.

Zdaniem sądu nie stoi to jednak na przeszkodzie do wydania interpretacji dotyczącej przepisów o MDR, bowiem mają one właśnie charakter prawa materialnego. Na poparcie swojego stanowiska WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że przepisy o MDR określają autonomiczne - w stosunku do pozostałych przepisów O.p. oraz pozostałych ustaw podatkowych - instytucje prawne o specyficznych cechach, których wystąpienie, aktualizuje obowiązki po stronie podmiotów. Pochodzą wprost z ustawy, a ich aktualizacja nie zależy od uprzedniego żądania ze strony organu, tym samym nie są one podejmowane w ramach postępowania podatkowego i nie dotyczą praw i obowiązków strony w toku tego postępowania. Sąd odwołał się w tym zakresie do wyroku WSA w Gliwicach z 20 marca 2019 r. (sygn. akt III SA/Gl 1275/18) dotyczącego dopuszczalności wnioskowania o wydanie interpretacji podatkowej dotyczącej przepisów o JPK.

Skład orzekający zauważył, że o materialnoprawnym charakterze przepisów o MDR świadczą również sankcje karne przewidziane na wypadek niewywiązania się z obowiązków w nich wskazanych. Powyższe sankcje nie mają charakteru kary porządkowej oraz nie wywierają negatywnych konsekwencji na płaszczyźnie procesowej. Co za tym idzie, interpretacja indywidualna wydana w ww. zakresie, istotnie pełnić będzie funkcję ochronną, która zdaniem sądu nie jest ograniczona jedynie do postępowań w sprawie o przestępstwa i wykroczenia skarbowe polegające na uszczupleniu bądź narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Na tej samej zasadzie sąd odrzucił, uwzględniony uprzednio przez WSA w Poznaniu, argument Dyrektora KIS odwołujący się do treści oświadczenia składanego wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji. Kontroli podatkowej podlegają, bowiem zasadniczo wszystkie obowiązki wynikające z prawa podatkowego, nie zaś te odnoszące się wyłącznie do zapłaty podatku.

Przepisy o MDR okazały się być niezwykle trudne do stosowania w praktyce, zwłaszcza przez podmioty nieposiadające profesjonalnego wsparcia w tym zakresie. Należy zatem z całą stanowczością przychylić się do stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, dopuszczającego występowanie o interpretacje indywidualne dotyczące charakteryzowanych przepisów. Sąd ten dokonał trafnej, rozszerzonej interpretacji pojęcia przepisów materialnoprawnych, które w przypadku prawa podatkowego obejmują nie tylko regulacje dotyczące zobowiązań podatkowych, tj. dotyczących zapłaty podatku, lecz również przepisy nakładające na podatników (oraz inne podmioty prawa podatkowego) odmienne obowiązki wynikające z ustawy. Stanowisko to jest szczególnie istotne w obliczu coraz większej liczby nakładanych na podatników powinności, wprowadzanych niemal rokrocznie, przy okazji implementacji przez ustawodawcę kolejnych mechanizmów mających na celu uszczelnienie systemu podatkowego.

Zauważyć należy, że do tej pory skargi wnioskodawców w przedmiocie odmowy wydania interpretacji dotyczącej przepisów o MDR zostały uwzględnione również przez WSA w Warszawie - w dwóch wyrokach wydanych 11 marca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2423/19) oraz 23 kwietnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2395/19). Na dzień opracowywania niniejszego artykułu nie zostały opublikowane ich uzasadnienia pisemne.